Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 10 de Diciembre de 1997, T. 25. XXXII

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

T. 25. XXXII.

Tradigrain S.A. (T.F. 6965-A) c/ A.N.A.

Buenos Aires, 10 de diciembre de 1997.

Vistos los autos: "Tradigrain S.A. (T.F. 6965-A) c/ A.

N.A.".

Considerando:

1. ) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, admitió la pretensión de la actora dirigida a obtener la repetición de las sumas abonadas en concepto de tasa de estadística por dos operaciones de exportación de productos comprendidos en la planilla anexa a la ley 21.453, cuyos respectivos permisos de embarque fueron oficializados el 27 de diciembre de 1991 y el 14 de mayo de 1992, y cumplidos los días 28 y 21 de dichos meses.

2. ) Que el tribunal a quo fundó su decisión en la circunstancia de que el decreto 2284/91 -cuyas disposiciones entraron en vigor el 1° de noviembre de 1991suprimió, en su art. 71, a la mencionada tasa que, por lo tanto, ya no se encontraba vigente cuando se realizaron las exportaciones. Para así resolver, juzgó irrelevante que tales exportaciones correspondiesen a ventas que fueron cerradas con anterioridad a la supresión de la tasa y que se tratase de operaciones respecto de las cuales era aplicable el régimen instituido por la ley 21.453. En relación a ello -y tras afirmar que el hecho generador de la tasa de estadística era la exportación de la mercaderíaconsideró que el art. 6° de la ley citada ninguna modificación introdujo en lo atinente al hecho imponible de los tributos aduaneros, ya que sólo "ha regulado el sistema de liquidación de la base de imposición y de los eventuales beneficios, dejando inalterables los demás

   aspectos del régimen general" (fs. 141 vta.).

3. ) Que contra lo así resuelto la Administración Nacional de Aduanas interpuso el recurso extraordinario que fue concedido mediante el auto de fs. 160, y que resulta formalmente procedente en razón de que está controvertida la inteligencia de normas de naturaleza federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el apelante sustenta en ellas.

4. ) Que está fuera de discusión en el sub examine que la tasa de estadística aplicable a las exportaciones establecida por la ley 23.664, modificada por el art. 35 de la ley 23.697- fue suprimida a partir del 1° de noviembre de 1991 en virtud de lo dispuesto por los arts. 71 y 120 del decreto 2284/91, publicado en el Boletín Oficial en la indicada fecha.

5. ) Que, sin embargo, no puede extraerse de ello la conclusión de que ninguna exportación realizada después de esa fecha está alcanzada por dicho tributo, puesto que las normas aduaneras toman en cuenta circunstancias anteriores a la extracción de la mercadería del territorio aduanero para determinar el régimen tributario aplicable a las operaciones de exportación para consumo realizadas de modo regular. En efecto, el art. 726 del Código Aduanero dispone que "es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de exportación para consumo". En concordancia con ello, el art. 728 prescribe que "a los fines de la liquidación de los derechos de exportación y de los demás tributos que gravaren la exportación para consumo, serán de aplica

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6. ) Que en el sub lite las exportaciones en examen han sido realizadas bajo el régimen especial instaurado por la ley 21.453 -modificado por la ley 23.036- que si bien toma en consideración una circunstancia aun anterior a la prevista por el art. 726 del ordenamiento general, sigue el mismo principio rector, en cuanto deja consolidado el régimen tributario aplicable a la exportación con antelación a que ésta se produzca. Al respecto cabe precisar que en la exposición de motivos del Código Aduanero se afirma que lo establecido en sus arts. 726, 727 y 728 "no implica la derogación de la ley 21.453, en atención a que se trata de un régimen especial" (confr. notas a la sección IX, título 1, capítulo 6).

7. ) Que la citada ley 21.453 fue concebida para fomentar la exportación de productos de origen agrícola mediante un sistema que -en lo que al caso interesa- "facilite a los vendedores la determinación de sus costos con la debida antelación" (confr. la nota de remisión al Poder Ejecutivo del proyecto respectivo).

   Dicho sistema preveía el registro de las ventas al exterior, que debían ser comunicadas por los exportadores a la autoridad de aplicación mediante declaraciones juradas. El art. 6° de la mencionada ley -en su primer párrafo- estableció lo siguiente: "A los fines de la liquidación de los derechos de exportación, reembolsos, reintegros, contribuciones, tasas, servicios y demás tributos que gravaren o benefi

   ciaren la exportación de las mercaderías a que se refiere la presente ley, serán de aplicación los regímenes tributarios, de alícuotas, arancelario y de base imponible (precio índice, valor FOB, valor FOB mínimo o equivalente) vigentes a la fecha de cierre de cada venta".

8. ) Que, en síntesis, la ley 21.453 -en cuyos términos se efectuaron las exportaciones sobre las que versan estos autos- estableció un régimen especial que otorgó certeza a los exportadores en cuanto fijó el tratamiento tributario de la mercadería de acuerdo con las normas vigentes a la fecha en que quedaron concertadas las ventas al exterior, permitiéndoles así prever al momento de convenir el negocio, la carga fiscal que debería satisfacerse por la exportación.

9. ) Que del mismo modo que dicha ley coloca a los exportadores al abrigo de posteriores normas que aumenten la carga tributaria de las exportaciones, quita todo apoyo lógico y jurídico a la pretensión de aquéllos de intentar obtener un tratamiento más favorable por la supresión de un gravamen que se encontraba en vigor cuando se concertó la venta de la mercadería y quedó definido el régimen tributario que regiría su extracción del territorio aduanero nacional.

   10) Que ello es así toda vez que el decreto 2284/ 91, en su art. 71, se limitó a suprimir la tasa de estadística para las exportaciones pero no intentó derogar o modificar el régimen de la ley 21.453. Consecuentemente, no cabe sino interpretar que dicha "supresión", en lo que hace a exportaciones efectuadas en los términos del mencionado régimen especial, sólo opera cuando la venta de la mercadería al exterior se haya "cerrado" a partir del 1° de noviembre de

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   1991, fecha de entrada en vigencia del decreto 2284/91. Si el cierre de la venta tuvo lugar con anterioridad -tal como ocurre en el caso de autos- el régimen tributario entonces vigente -que resulta aplicable a las exportaciones en examen por así disponerlo el art. 6° de la ley 21.453- se integra con lo dispuesto por el art.

1. de la ley 23.664, modificado por la ley 23.697 (art.

   35), que gravaba con la tasa de estadística a esa clase de operaciones. A tales efectos es irrelevante el momento en que las exportaciones se llevaron a cabo ya que lo decisivo es determinar la ley tributaria que rige cada operación, para lo cual -como se señaló- en el régimen de la ley 21.453 corresponde estar al cierre del contrato de venta con el exterior. Por lo demás, esta conclusión es concordante con lo establecido por el decreto 1177/92, en cuanto dispuso que "las ventas declaradas ante la Junta Nacional de Granos antes del 1 de noviembre de 1991, se regirán por las normas vigentes al momento de su cierre de venta" (art. 6°, primer párrafo).

   11) Que a fin de evitar erróneas conclusiones respecto del alcance del art. 6° de la citada ley 21.453, cabe poner de relieve que dicha norma expresamente dispone la aplicación de "los regímenes tributarios" vigentes a la fecha del cierre de cada venta, por lo que es evidente el desacierto de una interpretación -como la sostenida por el a quo- que conduce a dejar de aplicar una tasa que se encontraba en vigor en ese momento, máxime cuando -como ocurre en el sub lite- las exportaciones han sido efectivamente realizadas, por lo que el cobro del gravamen cuenta con causa que lo justifica.

   12) Que una conclusión contraria -es decir, que

   propicie que la supresión de la tasa de estadística determina que ese tributo no sea aplicable a las exportaciones efectuadas a partir del 1° de noviembre de 1991 aunque correspondan a ventas concertadas con anterioridad de acuerdo con el régimen de la ley 21.453- no sería conciliable con la conocida jurisprudencia del Tribunal que ha establecido que las leyes deben interpretarse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos: 311:193; 312:1461; 316:2390). En tal sentido debe advertirse que una conclusión como la indicada importaría privar de efectos a lo previsto por el art. 6° de la ley 21.453 o bien asignar a esa norma una interpretación ostensiblemente inadecuada.

   13) Que, desde otro punto de vista, admitir que las exportaciones se han realizado con sujeción al régimen de la mencionada ley 21.453 pero, al mismo tiempo, negar la aplicación de un tributo que de acuerdo con dicho régimen es inequívocamente aplicable porque estaba vigente la ley que lo instituyó en el momento en que quedó fijado el tratamiento tributario de la exportación, implica la construcción por parte de los jueces de una nueva ley, con los aspectos que estiman más convenientes de leyes sucesivas, lo cual es inaceptable (confr. causa M.586.XXIV. "Metalúrgica Badía S.A.

   Minera Ind. y Com. c/ resol. 61/89 de la Sec. de Minería s/ apel. art. 29 ley 22.095", fallada el 20 de agosto de 1996, considerando 10).

   Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada y se confirman las

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   Tradigrain S.A. (T.F. 6965-A) c/ A.N.A. resoluciones del organismo aduanero que denegaron la repetición solicitada (art. 16, segunda parte, de la ley 48). Las costas de todas las instancias se imponen a la actora vencida (arts. 68, primer párrafo, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLINE O'CONNOR - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ANTONIO BOGGIANO - GUILLERMO A.F.L. -G.A.B. -A.R.V..