Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 4 de Noviembre de 1997, F. 320. XXIX
| Emisor | Suprema Corte de Justicia (Argentina) |
Federal Mogul Distribuidora S.A.C. c/ D.G.I. s/ repetición D.G.I.
S.C. F. 320, L.XXIX.
PROCURACION GENERAL DE LA NACION
Suprema Corte:
-I-
A fs. 43/53, Federal Mogul Distribuidora S.A.C. interpuso demanda contra la Dirección General Impositiva con el fin de obtener la repetición del saldo a su favor emergente de la declaración jurada rectificativa del Impuesto a las Ganancias por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1986, previa compensación de la suma por mayor impuesto sobre los Capitales que adeudaba a raíz de la deducción de un menor Impuesto a las Ganancias por efecto de la repetición.
También demandó la repetición de las sumas ingresadas en exceso, por los anticipos 1° y 2° del Impuesto a las Ganancias de 1987, calculados en función de la declaración jurada original de 1986 y no de la rectificativa que origina esta repetición.
Dijo que confeccionó dicha declaración rectificativa, al considerar inconstitucionales las normas complementarias que dispusieron la entrada en vigencia de las reformas de la ley de Impuesto a las Ganancias introducidas por la ley 23.260, pues su art. 5°, punto 9, dispone que los nuevos criterios para la valuación de inventarios (valores más cercanos al cierre) en el primer ejercicio de aplicación de la reforma, serán utilizables tanto para las existencias finales como para las iniciales, tomando como base para éstas los valores que hubiera correspondido asignar a las
existencias finales del ejercicio anterior, si se hubieren valuado utilizando los mismos criterios, como así también que ello no será aplicable para la determinación del ajuste por inflación, respecto del cual deberán utilizarse los criterios de valuación vigentes antes de la reforma (valores más alejados del cierre).
Sostuvo que ello equivale a tomar -para el ajuste por inflación- valores alejados en mayor o menor medida del valor de mercado de los bienes, mientras que, en los inventarios iniciales y finales del mismo ejercicio aparecerían reflejados tales valores con mayor aproximación.
Consideró razonable que los inventarios iniciales del primer ejercicio de aplicación de la reforma se valúen también de acuerdo con el nuevo método, pues de lo contrario se acumularían en un solo ejercicio diferencias de valuación de inventarios producidos durante todo el período en que la empresa haya venido desarrollando sus operaciones, lo que implicaría precipitar su gravabilidad sin que ningún hecho extraordinario lo justifique, de tal forma que se excluirían aquellos resultados que sólo reflejan el efecto de la inflación y se gravaría, en cambio, la diferencia de precios relativos.
En cambio, estimó insostenible jurídicamente que, a los efectos del cálculo del ajuste por inflación, la norma en cuestión imponga utilizar la valuación de inventarios de acuerdo al método vigente con anterioridad. Ello equivale -a su juicio- a que el cálculo del ajuste por inflación tome sólo una parte de los inventarios (en virtud de asignarles
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unitariamente un valor inferior al que por las nuevas normas corresponde); lo cual no permitiría dejar al margen de la imposición los resultados "nominales" -que es lo que se trató de evitar con el ajuste por inflación-; resultados nominales que resultarían así parcialmente gravados.
Todo ello podría traducirse en que las tasas efectivas del gravamen fueran sensiblemente superiores a las nominales fijadas por ley y en que, cuando la rentabilidad sea nula o negativa, se afecte el capital del contribuyente, en violación del derecho de propiedad consagrado por el art. 17 de la Constitución Nacional.
Afirmó, asimismo, que las normas cuestionadas lesionan los principios de la igualdad y proporcionalidad de los tributos, pues originan la aplicación de distintas alícuotas efectivas, no justificadas por una distinta capacidad contributiva, sino originadas en factores aleatorios como la magnitud de la diferencia de valuación de los inventarios iniciales según el método nuevo y el anteriormente aplicable, o la relevancia del proceso inflacionario ocurrido en el transcurso del período fiscal de cada contribuyente.
-II-
El Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) contestó el traslado de la demanda a fs. 133/135.
Adujo -en síntesis- que no existe violación constitucional alguna y que la actora plantea posiciones más bien teóricas, con olvido de que las normas impugnadas traducen la voluntad del legislador y que carecen de importancia las
diferencias entre el primitivo proyecto y la ley finalmente sancionada, así como los criterios expresados por los legisladores durante los debates parlamentarios.
Sostuvo que la actora plantea la confiscatoriedad del tributo por violación del art. 17 de la Constitución Nacional pero reconoce (cap. IV, punto 12 del escrito de demanda) que no existen pautas jurisprudenciales que fijen con precisión los límites a partir de los cuales las respectivas alícuotas incurren en ese vicio.
Dijo que también se equivocó la actora al comparar distintos tipos de explotación y decir que se afectan los principios de igualdad y proporcionalidad (arts. 4 y 16 de la Constitución Nacional).
Ello, por cuanto reconoció que otro tipo de contribuyentes tiene explotaciones de diferentes características y, no obstante, introdujo una impugnación constitucional sobre bases igualitarias. Así, por ejemplo, cuando expresó que, "Si bien el problema bajo análisis se presentaba en relación con los inventarios en las explotaciones ganaderas que valuaban sus haciendas por el sistema de 'precio fijo' por la gran brecha existente entre el mismo y los valores de mercado, no es menos cierto que dicho problema también existe para los restantes sectores productivos..." (punto 23 del cap. IV del escrito de demanda).
Concluyó, por tanto, que el rechazo del planteo de su contraria se impone por aplicación de la doctrina de la Corte en materia de igualdad ante la ley.
-III-
A fs. 266/269, la Cámara Nacional de Apelaciones
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en lo Contencioso Administrativo Federal -Sala IIIconfirmó el rechazo de la demanda, resuelto en primera instancia.
Para así decidir, expresaron sus integrantes que la tesis de la actora se funda en argumentos de dos tipos:
la primera, de carácter jurídico, se basa en que la norma transitoria cuestionada no cumple con la finalidad por la que fue instituido el régimen de ajuste por inflación (gravar sólo utilidades reales); la segunda, que el resultado de la aplicación de dicha norma, en su caso, deriva de una tasa superior a la establecida por el impuesto a las ganancias y que, en definitiva, es confiscatoria. Señalaron que la segunda proposición se enlaza con la primera, de tal modo que sólo si ésta resulta valedera es a su vez la última aceptable.
Afirmaron, en primer lugar, que la elección del legislador, para el tratamiento de la valuación de inventarios y la determinación del ajuste por inflación (por el primer ejercicio al que se aplica la reforma), de un criterio no uniforme -en la ley 23.620- sea cual fuere su fundamento, fue expresamente dispuesta por el órgano competente, apartándose del proyecto del Poder Ejecutivo, como reconoce la actora (fs. 48), quien adujo, empero, la falta de toda fundamentación al respecto.
A juicio de los magistrados, esa sola circunstancia no demuestra la irrazonabilidad de un criterio imputado de asimétrico, pues esta cualidad no es incompatible con el
designio del legislador de no haber otorgado, para el primer ejercicio de transición, todos los beneficios que se esperaban de los nuevos criterios, más perfeccionados, para los ejercicios siguientes. Es sólo para éstos, que configuran el régimen permanente, que se han previsto los objetivos y finalidades que considera incumplidos la actora.
Tuvieron en cuenta que el régimen de ajuste por inflación denominado estático, ya existía con anterioridad a la ley 23.260, que le agrega nuevas disposiciones a las que aludió la jueza de primera instancia, transformándolo en dinámico, con el fin de obtener una corrección más perfecta. Y no resulta incongruente -dijeron- que ese objetivo de corregir de modo simétrico los efectos de la inflación, mejorando el régimen anterior, fuese considerado sólo para los ejercicio anuales con posterioridad al primero, respecto del cual, aún el simple propósito de mayor recaudación para el ejercicio indicado por la actora (fs. 48), no puede considerarse irrazonable o injusto. Advirtieron, al respecto, que no se invoca ni se prueba que, con el régimen anterior a la ley 23.260, la actora estuviese sometida a un tratamiento más favorable que el que corresponde por aplicación de la norma transitoria cuestionada.
Consideraron que tampoco debe caer la norma frente al test de la igualdad o, inclusive, de la capacidad contributiva, dado que la diferencia existente entre las situaciones anteriores o posteriores a la sanción del nuevo régimen (para el caso, la situación transitoria y el régimen definitivo) no configura agravio de dicha garantía, porque de lo
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contrario toda modificación legislativa importaría desconocerla y es de incumbencia del legislador el establecimiento o no de un régimen normativo más favorable.
Entendieron que menos aún cabe invocar desigualdad frente al tratamiento dado por otro cuerpo legal cuya validez no está aquí en juego (ley 23.525) y que habría beneficiado exclusivamente la situación de uno de los sectores productivos, por razones que, dependiendo de política legislativa y de los fines no fiscales del tributo, no cabe juzgar en el sub lite.
Meritaron que, descartada así la primera premisa del razonamiento de la actora, cae la pretensión de haberse gravado en el caso utilidades ficticias, pues se trata de un argumento que no fue respaldado por las pruebas ofrecidas en la causa y que así lo señaló la sentencia de primera instancia (fs. 229 vta. in fine) sin que sobre este punto exista siquiera un comentario de la recurrente, quien se limitó a transcribir un párrafo del informe pericial que no se refiere a ese tema (punto A.c. fs. 195 vta.), o al menos, cuya relación no se explicita. Menos aún consideraron que la tenga la incidencia sobre el impuesto a los capitales que no se evaluó en el escrito inicial, pues la omisión de impugnar argumentos del fallo de primera instancia, suficientes por sí solos para darle sustento, sella la suerte del pleito en cuanto al fondo.
Dijeron que por ello pierde todo asidero la aduci-
da confiscatoriedad del régimen aplicado, pues el cálculo de lo que la actora pregona como "tasa efectiva" consiste en relacionar el impuesto sobre la utilidad gravada, según las normas legales que cuestiona con la utilidad calculada del modo que ella pretende y que no demostró que fuera el que corresponde, cuando esa comparación no es por sí sola demostrativa de confiscatoriedad alguna, pues para este fin lo relevante es que la mayor carga, como se indicó en la sentencia de primera instancia, afecte de modo cierto a su capital (o renta) y, por ende, a su derecho de propiedad (fs. 230).
Concluyeron que nada de eso se rebate acudiendo al informe pericial, de donde surge, al contestar el punto e (fs. 195 vta.) que el procedimiento de cálculo de la "tasa efectiva", según la denominación dada por la actora, es correcto "de prosperar la acción, y (sí) se aceptara el criterio utilizado" por ella para su declaración jurada, lo que conduce a un razonamiento circular, insuficiente para revelar la presencia de confiscación.
Finalmente, evaluaron que, aún demostrado que las alícuotas resultasen elevadas, se trata de un régimen que rige para un único ejercicio, de manera que no se exhibe que haya afectado significativamente la renta o el capital de la contribuyente y, por ende, su derecho de propiedad.
-IV-
Disconforme, la actora dedujo el recurso extraordinario obrante a fs. 275/282.
Sostuvo allí, fundamentalmente, que no aceptar su criterio significa gravar ganancias nominales que no representan, en términos reales, la verdadera variación operada
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en su patrimonio y ello determina que las alícuotas resulten elevadas en relación a las establecidas por la ley pues, en casos de rentabilidad nula, afectan el capital del contribuyente.
Si sólo se toma, a los efectos del cálculo del ajuste por inflación, una parte de los inventarios (en virtud de asignarles unitariamente un valor inferior al que por las nuevas normas corresponde), no podrán dejarse al margen de la imposición los resultados nominales, que fue la finalidad del régimen de ajuste, de tal forma que esos resultados nominales resultarán parcialmente gravados.
Agregó que, no obstante, la sentencia adopta el criterio opuesto al designio del legislador, circunstancia que la convierte en arbitraria.
Afirmó que, contrariamente a lo expresado en la sentencia, esta acción estuvo orientada a demostrar el perjuicio que sufrió, evidenciado numéricamente a través de los resultados del peritaje.
Así, la alícuota nominal fijada por la Ley del Impuesto a las Ganancias para el período en cuestión era del 33%, mientras que, del anexo acompañado a la demanda, surge que la tasa efectiva abonada es del 56,47%, porcentaje que fue avalado por el perito contador en su informe, no impugnado por la contraria.
A mayor abundamiento, destacó que, según informó el perito, la utilidad efectiva gravable que surge de la
declaración jurada 2da. resulta de reemplazar, en el cálculo del ajuste por inflación, el valor del inventario inicial, conforme al criterio que ella sustenta y en el cual se basa el cuestionamiento de autos, con su incidencia en el impuesto sobre los capitales (punto A.c. del dictamen pericial).
Además, en la respuesta al punto A.d. dictaminó el experto que el procedimiento de cálculo de la tasa efectiva es correcto y que surge de relacionar la utilidad gravable que arroja la 2da. rectificativa (A 574.675 - $ 57,47), con más la imposición al accionista y que ello conforma una alícuota de imposición real del 56,47%.
Citó jurisprudencia de la Corte que indica que los cambios de criterio impositivo, en principio, sólo rigen para el futuro, preservando los efectos que las modificaciones produzcan a las situaciones definitivas en que se encuentran los contribuyentes a fin de no causar agravio al principio constitucional de inviolabilidad del derecho de propiedad.
En lo que atañe a la violación del derecho de igualdad, afirmó que la ley 23.525 no es un cuerpo extraño, como dijeron los jueces, sino que introdujo una modificación a la Ley de Impuesto a las Ganancias que posibilitó, al sector ganadero, tomar los inventarios revaluados de acuerdo con los nuevos criterios a los efectos del cálculo del ajuste por inflación, con lo cual, de no admitirse la declaración jurada rectificativa, se cometería una flagrante discriminación en contra del sector industrial, pues la modalidad del ajuste por inflación que podrían aplicar los primeros culmina en la aplicación de una tasa nominal de impuesto
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coincidente con la efectiva, es decir, 33%. Mientras tanto, como quedó demostrado en el peritaje contable, la recurrente, al calcular su obligación fiscal a la tasa nominal del 33%, tributaría una tasa efectiva del 56,47%.
-V-
La concesión del remedio federal por el a quotrae el asunto a conocimiento del Tribunal.
-VI-
Cabe señalar, en primer término, que, según tiene dicho la Corte, el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente que ésta contraría la Constitución Nacional, causándole de ese modo un gravamen y, para ello, es menester que precise y pruebe fehacientemente en autos el perjuicio que le irroga su aplicación.
Por lo tanto, si no existe demostración del agravio que le ocasiona la aplicación de dicha norma, carece de sentido pronunciarse sobre su inconstitucionalidad (conf.
Fallos: 310:211 y sentencia del 7 de mayo de 1991, in re R.191, L.XXIII, "Rallín, H.F. y otros s/ contrabando y violación de los deberes de funcionario público", entre otros pronunciamientos).
-VII-
A mi modo de ver, tal exigencia no aparece cumplida en el sub lite. Ello es así, toda vez que no se han conmovido los fundamentos expresados por la Cámara en punto a que la presunta "tasa efectiva", que podría inferirse del
peritaje contable, se obtiene de aceptar de antemano las conclusiones de la actora, en tanto parte de la "utilidad calculada del modo que ella pretende y que no demostró que fuera el que corresponde", para lo cual el respaldo de la pericial sólo se logra "'de prosperar la acción, y (si) se aceptara el criterio utilizado' por ella para su declaración jurada, lo que conduce a un razonamiento circular, insuficiente para revelar la presencia de confiscación".
Y, si bien la recurrente aduce que el informe pericial no fue impugnado por la demandada, ello no empece a lo anteriormente expuesto, si se tiene en cuenta que ella misma corroboró lo afirmado por el a quo cuando expresó, en el escrito de recurso extraordinario, a renglón seguido, que, según aclaró el perito, la utilidad efectiva gravable que surge de la declaración jurada rectificativa "resulta de reemplazar en el cálculo del ajuste por inflación el valor del inventario inicial, conforme al criterio que sustenta mi representada y en el cual se basa el cuestionamiento de autos, con su incidencia en el impuesto sobre los capitales..." (ver fs. 279 vta., último párrafo y fs. 280, primer párrafo).
En tales condiciones, opino que los agravios analizados no implican una controversia sobre la inteligencia de la norma federal cuestionada en el sub examine (cf. auto de fs. 290) sino que sólo trasuntan la discrepancia de quien los formula con las conclusiones del juzgador en torno a aspectos de hecho y prueba, de insusceptible tratamiento en la instancia del art. 14 de la ley 48 y que, más allá de su acierto o error, son suficientes para poner lo decidido a
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resguardo de la tacha de arbitrariedad (conf. doctrina de Fallos: 310:1554; 311:542; 312:389 y 1311, entre muchos otros).
-VIII-
Pienso, por lo tanto, que el remedio federal fue mal concedido por el juzgador, al resultar aplicable aquella jurisprudencia de la Corte que indica que el escrito mediante el cual se interpuso el recurso extraordinario no satisface el requisito de fundamentación autónoma que exige el art. 15 de la ley 48, si la recurrente no formula una crítica concreta y razonada de los diversos argumentos que sustentaron la decisión (confr.
Fallos: 303:826, entre muchos otros).
Máxime cuando, como acontece en el caso, los mismos argumentos ya habían sido sometidos a consideración de la Cámara en oportunidad de expresar agravios contra la sentencia de primera instancia y fueron rechazados, con fundamentos que no resultan conmovidos por la mera insistencia de aquéllos en el escrito de apelación extraordinaria.
Máxime, cuando tampoco se rebate adecuadamente el razonamiento de la Cámara conforme al cual obsta al andamiento del agravio de confiscatoriedad el hecho de que "no se invoca ni se prueba que con el régimen anterior a la Ley Nro. 23.260, la actora estuviese sometida a un tratamiento más favorable que el que corresponde por la aplicación de la norma transitoria cuestionada".
-IX-
En lo atinente a la alegada violación del derecho
de la igualdad en virtud de la solución adoptada en el caso del sector ganadero, debo poner de manifiesto que es la ponderación de circunstancias extrafiscales, además de la capacidad contributiva de los obligados, la que permite, en determinados casos, conformar grupos y categorías de contribuyentes clasificando la materia imponible para brindarles diverso tratamiento, lo que es válido en tanto los criterios de selección resultan razonables y no se encuentren inspirados en propósitos palmarios de hostilidad o de persecución para unos o para otros e, incluso, en la hipótesis de que el fundamento diferenciador resulte opinable, ya que no es función de los jueces expedirse sobre el mérito, oportunidad o conveniencia de las regulaciones aplicables (confr. doctrina de Fallos: 117:22; 143:373; 150:89; 184:592; 188:462 y 300:1087, entre otros).
-X-
Lo hasta aquí expuesto es bastante, en mi concepto para declarar improcedente el recurso extraordinario deducido a fs. 275/282, salvo el recurso concerniente a la alegada violación del derecho de igualdad, aspecto sobre el cual corresponde confirmar la sentencia en cuanto pudo ser materia de dicho recurso.
Buenos Aires, 10 de marzo de 1997.
ANGEL NICOLAS AGÜERO ITURBE
F. 320. XXIX.
Federal Mogul Distribuidora S.A.C. c/ D.G.I. s/ repetición D.G.I.
Buenos Aires, 4 de noviembre de 1997.
Vistos los autos: "Federal Mogul Distribuidora S.A.C. c/ D.G.I. s/ repetición D.G.I.".
Considerando:
Que las cuestiones planteadas son sustancialmente análogas a las consideradas y resueltas por el Tribunal en los autos C.71.XXIV. "Cafés La Virginia S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ demanda de repetición", sentencia del 3 de junio de 1997, a cuyos fundamentos corresponde remitir en razón de brevedad.
Por ello, y oído el señor Procurador General, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Las costas de esta instancia se imponen a la actora vencida. N. y devuélvase, con copia del precedente citado. JULIO S.
NAZARENO - EDUARDO MOLINE O'CONNOR -AUGUSTO CESAR BELLUSCIO- ANTONIO BOGGIANO - GUILLERMO A.F.L. -G.A.B. -A.R.V..
