Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 20 de Agosto de 1996, M. 933. XXV

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

M. 933. XXV.

M.H.. S.A.C.I. -T.F. 10460 - I- s/ res. apel. de la D.G.I.

Buenos Aires, 20 de agosto de 1996.

Vistos los autos: "M.H.. S.A.C.I. -T.F. 10460- I- -T.F. 10460-I-

s/ res. apel. de la D.G.I.".

Considerando:

1. ) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de la anterior instancia en cuanto había revocado la sanción aplicada por la Dirección General Impositiva a la actora con arreglo a lo previsto en el art.

7. de la ley 23.549.

   Para así resolver consideró que la conducta de aquélla -omisión de constituir el "ahorro obligatorio" regulado en dicha ley- obedeció a un error excusable que, en tanto esencial e inculpable, debía operar como causal eximente de responsabilidad. En este orden de ideas, ponderó que tanto en sede administrativa como ante el Tribunal Fiscal de la Nación la sancionada había cuestionado la constitucionalidad del régimen con sustento en las disímiles interpretaciones doctrinales y jurisprudenciales que se expresaron al respecto.

2. ) Que contra dicho pronunciamiento el Fisco Nacional dedujo el recurso extraordinario que fue concedido a fs. 123 y resulta procedente pues se dirige contra la sentencia definitiva dictada por el superior tribunal de la causa, y los agravios expresados justifican la intervención de esta Corte por la vía elegida.

3. ) Que la ley 23.549 instituyó un régimen al que denominó "ahorro obligatorio" por el que se impuso a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de

   ingresar sumas de dinero al Estado Nacional. La determinación de tales importes se efectuaría sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió sobre la base de la ganancia neta de los ejercicios fiscales 1986, 1987 y 1988 -en las condiciones previstas en los arts. 12 y 13 de la citada ley- y de los montos de los capitales imponibles y de los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos- correspondientes a dichos ejercicios fiscales, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos en la mencionada ley 23.549.

   Por su parte, el art. 7° de dicho ordenamiento normativo dispuso que si el ahorro se constituyera a partir del primer día del tercer mes siguiente a aquél en que operase el vencimiento de los plazos previstos en el artículo anterior, "el obligado al ahorro perderá el derecho al reintegro del importe que resulte de aplicar al monto del depósito actualizado el porcentaje que resulte de computar un 10% mensual, hasta el límite del 50%, por el lapso comprendido entre el tercer mes siguiente al del vencimiento y el mes en que se realice el depósito".

4. ) Que tal como lo ha decidido esta Corte en la causa H.102.XXII "H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición)", sentencia del 4 de mayo de 1995, en relación con la ley 23.256 cabe afirmar que la ley 23.549 -en cuanto al caso interesa- define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del

   M. 933. XXV.

   2 M.H.. S.A.C.I. -T.F. 10460 - I- s/ res. apel. de la D.G.I.

   Estado -justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional otorga al Congreso- y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia.

5. ) Que, sentado ello, cabe poner de relieve que la tesis que ha desarrollado la actora a fin de justificar su negativa a constituir el ahorro, se sostiene en la falta de validez constitucional de la ley 23.549. De un lado, afirmó que no puede admitirse la inclusión de los empréstitos forzosos dentro de las facultades que tiene la Nación para "contraer empréstitos" según los artículos 4° y 67 (hoy artículo 75), inc. 3°, de la Constitución Nacional.

   De otro, consideró que el sistema implementado viola derechos adquiridos, en tanto pretende gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaían sobre la renta o el capital durante el período base; por último, expresó que el sistema cercena el derecho de propiedad, pues impide la traslación de quebrantos de ejercicios anteriores. Corresponde dejar establecido que tales impugnaciones fueron desestimadas en el caso por el Tribunal Fiscal de la Nación, cuya decisión en este aspecto fue consentida por la actora, y ha pasado en autoridad de cosa juzgada.

   En lo que atañe a la sanción aplicada por el organismo recaudador, sostuvo la actora que la invocada inconstitucionalidad de la ley 23.549 conducía a que debiera ser dejada sin efecto. Respecto a esta cuestión, si bien el Tribunal Fiscal revocó el acto administrativo, lo hizo con sustento en que la conducta de aquella parte a lo largo del proce

   so evidenciaba un error excusable. Este aspecto de la decisión del mencionado organismo administrativo motivó la apelación que el Fisco Nacional dedujo ante la cámara, y que fue resuelta del modo que se indica en el considerando 1°.

6. ) Que, como se advierte, la actora conocía concretamente la vigencia del régimen jurídico que infringió, que su situación encuadraba en los términos contemplados en sus disposiciones y, al mismo tiempo, las consecuencias que ellas preveían ante su incumplimiento.

7. ) Que en tales condiciones, la decisión del tribunal a quo de revocar la sanción aplicada por el organismo recaudador en los términos del art. 7° de la ley 23.549, con el solo fundamento de que la sancionada, al cuestionar la validez constitucional de la ley que lo contiene, incurrió en error excusable, no resulta una derivación razonada del derecho vigente.

   En efecto, lo resuelto por la cámara es descalificable -con arreglo a la conocida doctrina establecida en torno de las sentencias arbitrarias- toda vez que por el mero hecho de que el contribuyente haya sostenido que la ley que estableció el régimen de ahorro obligatorio carecía de validez constitucional, prescindió de aplicar una de las normas que lo integran -esto es, su artículo 7°- conclusión a la que sólo podría haber arribado si efectivamente, en el caso, se declaraba su inconstitucionalidad, lo que no ocurrió.

8. ) Que en este orden de ideas corresponde destacar que la opinión del afectado acerca de la falta de validez constitucional de una ley sancionada por el Congreso -en tanto no obtenga en el pleito una decisión judicial firme

   M. 933. XXV.

   3 M.H.. S.A.C.I. -T.F. 10460 - I- s/ res. apel. de la D.G.I. que declare la inconstitucionalidad aducida- no puede servir de motivo para excusar su incumplimiento y excluir la sanción legal correspondiente, ya que no puede tener cabida esa situación en las reducidas hipótesis en las que el error de derecho extrapenal -en cuanto equiparable a "error de hecho"- pudiere resultar admisible. Una conclusión distinta implicaría suponer que las disposiciones dictadas por el Congreso queden sujetas en cuanto a la obligatoriedad de su cumplimiento a la opinión que le merezca a la persona comprendida en sus términos el mérito de la medida legislativa. El hecho de que tal opinión encuentre respaldo en fallos de tribunales inferiores en sentido favorable a la inconstitucionalidad del régimen de ahorro obligatorio -que, por lo demás, distan de configurar una jurisprudencia uniforme con tal orientación pues, sin perjuicio del criterio establecido por esta Corte en el ya citado caso "H.", la misma cámara a quo se ha pronunciado por la validez constitucional de la obligación que dicho régimen impone a los particulares- y en opiniones doctrinales en esa misma línea de pensamiento, carece de aptitud para alterar la conclusión expresada.

   Ello es así pues debe entenderse que admitir que en tal supuesto pueda prescindirse de las consecuencias que la misma ley establece para el caso de su inobservancia no es compatible con la firme presunción de validez de que gozan las leyes ni con la suma gravedad que revisten las decisiones judiciales que declaran su inconstitucionalidad ni -en definitiva- con el principio de nuestra organización institucional, según el cual la declaración de invalidez constitucional -que se reitera, en el caso no ha existidono supone la derogación de la ley sino tan sólo la imposibilidad de

   aplicarla al caso que ha sido materia de juzgamiento.

9. ) Que, asimismo, debe puntualizarse que el responsable no invocó la imposibilidad real y efectiva de ajustar su conducta individual a los mandatos de la ley 23.549 ni adujo oscuridad en las distintas disposiciones de la ley cuestionada ni que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de su situación frente al tributo; tampoco puso en tela de juicio la razonabilidad de la consecuencia sancionatoria prevista en el art. 7° de aquella ley.

   Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia de fs. 104/106. Con costas de todas las instancias a la actora vencida en lo referente al tema que ha sido examinado. N. y remítase. JULIO S.

   NAZARENO (por mi voto) - EDUARDO MOLINE O'CONNOR - CARLOS S.

   FAYT (por su voto) - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ANTONIO BOGGIANO - GUILLERMO A.F.L. -G.A.B. -A.R.V. (por su voto).

   VO

   M. 933. XXV.

   4 M.H.. S.A.C.I. -T.F. 10460 - I- s/ res. apel. de la D.G.I.

   TO DEL SEÑOR PRESIDENTE DOCTOR DON JULIO S. NAZARENO, Y DE LOS SEÑORES MINISTROS DOCTORES DON CARLOS S. FAYT Y DON ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ Considerando:

1. ) Que contra la sentencia de la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que dejó sin efecto la sanción aplicada a la actora por la Dirección General Impositiva con arreglo a lo previsto en el art. 7° de la ley 23.549, el Fisco Nacional dedujo el recurso extraordinario que fue concedido a fs. 123.

2. ) Que para así decidir consideró que "Morixe Hermanos S.A.C.I." incurrió en un error de derecho excusable, pues "los institutos creados por las leyes 23.256 y 23.549 -por los escasos antecedentes nacionales en la materia- originaron criterios interpretativos disímiles, no sólo en cuanto a su naturaleza jurídica, sino también respecto a la inteligencia de sus normas a la luz de los derechos y garantías amparados por nuestro ordenamiento constitucional".

3. ) Que los agravios suscitan cuestión federal bastante para su tratamiento por la vía intentada pues si bien remiten al análisis de cuestiones de hecho y prueba, ajenas al remedio del artículo 14 de la ley 48, ello no impide a esta Corte conocer del planteo del apelante a los efectos de verificar si en el caso se han respetado los principios que hacen a la garantía de la defensa en juicio y a la correcta fundamentación exigible a los fallos judiciales (Fallos: 301:426; 307:1346, entre otros).

4. ) Que la ley 23.549 impuso a las personas com

   prendidas en sus disposiciones la obligación de ingresar sumas de dinero al Estado Nacional. La determinación de tales importes se efectuaría sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió sobre la base de la ganancia neta de los ejercicios fiscales 1986, 1987 y 1988 en las condiciones previstas en los arts. 12 y 13 de la citada ley- y de los montos de los capitales imponibles y de los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestoscorrespondientes a dichos ejercicios fiscales, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos en la mencionada ley.

5. ) Que por su parte, el art. 7° dispuso que si el ahorro se constituyera a partir del primer día del tercer mes siguientes a aquél en que se operase el vencimiento de los plazos previstos en el artículo anterior, "el obligado al ahorro perderá el derecho al reintegro del importe que resulte de aplicar al monto del depósito actualizado el porcentaje que resulte de computar un 10% mensual, hasta el límite del 50%, por el lapso comprendido entre el tercer mes siguiente al del vencimiento y el mes en que se realice el depósito".

6. ) Que, conforme ha resuelto este Tribunal, en determinadas circunstancias, el error o ignorancia respecto de las obligaciones impuestas por el organismo fiscal puede constituir una causal de exculpación, toda vez que esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que el principio de culpabilidad -que exige, como presupuesto ineludible para la aplicación de una sanción, la posibilidad real y efectiva de ajustar la conducta individual a los mandatos de las nor

   M. 933. XXV.

   5 M.H.. S.A.C.I. -T.F. 10460 - I- s/ res. apel. de la D.G.I. mas jurídicas- rige en el campo del derecho represivo tributario (Fallos: 303:1548 y sus citas; 312:149 y su cita; 312:447 y sus citas).

7. ) Que, sin embargo, quien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta.

8. ) Que, según surge de las constancias de la causa, la empresa, tanto al responder la vista que le fuera conferida por la Dirección General Impositiva (fs. 28/30 del expte. agregado por cuerda) como al deducir el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (fs. 9/16 de esta causa), sostuvo que el ahorro obligatorio resultaba inconstitucional. Ello, evidentemente, denota que conocía la existencia de la obligación y las consecuencias que ocasionaba su incumplimiento.

9. ) Que es palmario entonces que no se ha comprobado ni ignorancia ni error en la conducta del contribuyente pues no puede atribuirse tal alcance al mero disenso sobre la constitucionalidad de las disposiciones que establecen la gabela. Considerarlo así -como lo ha hecho la cámara- supone dejar librado al interesado la posibilidad de exculparse mediante ese simple arbitrio, conclusión que resulta inadmisible.

   10) Que, en estas condiciones, la decisión del a quo de absolver a la empresa con fundamento en la existencia

   de tal error, no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación razonada del derecho vigente con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que corresponde atender a los agravios de la apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto.

   Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia de fs. 104/106. Con costas. N. y remítase. JULIO S.N. -C.S.F. -A.R.V..