Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 20 de Diciembre de 2011, T. 270. XLV

• Fecha: 20 Diciembre 2011
• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

T. 270. XLV.

R.O.

Thinner Tede SRL (TF 19.969-I) c/ D.G.I.

Buenos Aires, 20 de diciembre de 2011 Vistos los autos:

Thinner Tede SRL (TF 19.969-I) c/ D.G.I.

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Considerando:

1. ) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 101/102 por el que rechazó la excepción de incompetencia opuesta por la AFIP. Asimismo, y en lo que resulta materia de agravios para la recurrente, confirmó la sentencia de fs. 656/658 de ese organismo jurisdiccional que dejó sin efecto parcialmente el acto del organismo recaudador por el que intimó a la actora el pago del impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural por los pe- ríodos fiscales comprendidos entre agosto de 1999 y abril de 2001, y en cambio, la revocó en cuanto consideró que 3417 metros cúbicos de solventes utilizados en la fabricación de productos comercializados durante el primer trimestre de 2001 se encontraban alcanzados por aquél.

2. ) Que en lo referente a la competencia del Tribunal Fiscal para entender en el recurso planteado por la actora, el a quo señaló, en primer lugar, que si bien el ente recaudador no había seguido el procedimiento previsto en los artículos 16 y siguientes de la ley 11.683, los actos por los cuales la había intimado al pago del tributo importaban una verdadera determinación de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, en tanto ellos estaban precedidos de una fiscalización tendiente a reunir datos de hecho y técnicos que concluyeron con la liquidación del tributo a ingresar, al considerar que no resultaba aplicable la exención.

   En ese sentido, señaló que en el acto dictado por el organismo recaudador se individualizó al contribuyente, y se ponderaron el monto y los elementos que permitían precisar la pretensión -1-

   fiscal; se hizo expresa mención de que para ‘determinar el impuesto a ingresar’ se había tomado como base imponible la porción de hidrocarburo puro contenido en cada uno de los productos comercializados y que en caso de incumplimiento se procedería al cobro de lo adeudado (conf. considerando X, fs.

   813).

   Tras ello, consideró que la previsión contemplada en el cuarto párrafo del artículo 7º de la ley 23.966 según la cual “[e]n estos casos, la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen quedará diferida a la oportunidad de entablarse la acción de repetición” no constituía un obstáculo a la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación porque el organismo recaudador a fin de determinar el impuesto liquidado no había imputado estrictamente un “cambio de destino” sino que había estimado “sobre la base de informes técnicos posteriores, que ‘no pueden considerarse diluyentes los productos cuya composición presente un contenido de productos gravados...igual o superior al 90% en volumen en estado puro...”’. En línea con ese razonamiento puso de relieve que la actora, en su apelación ante el Tribunal Fiscal, esgrimió —entre otras defensas— que no había existido la utilización de solventes para ‘fines distintos’ de los previstos en el inciso c del artículo 7º de la ley nº 23.966 que autorizase a exigir el impuesto tal como dispone el segundo párrafo del citado artículo (conf. considerando XI, fs. 813/813 vta.).

3. ) Que, en tales condiciones, la cámara juzgó que no existía óbice normativo para que la cuestión fuera discutida por vía de apelación ante aquel tribunal. En abono de su postura citó la doctrina de esta Corte relativa a que en materia de interpretación de la ley constituye una regla de fundamental importancia procurar el cumplimiento de la voluntad del Poder Legislativo para lo cual resulta necesario computar la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con todas las normas del orden jurídico vigente y del modo que mejor concuerden con los -2-

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   Thinner Tede SRL (TF 19.969-I) c/ D.G.I. principios y garantías de la Constitución Nacional (conf. considerando XII, fs. 813 vta.).

   Por tal motivo concluyó que de adoptarse una interpretación diferente que impidiese recurrir al Tribunal Fiscal en casos como los de autos, ello conllevaría admitir un trato desigual para esta clase de contribuyentes sin justificación adecuada, en contraposición a la garantía prevista en el artículo 16 de la Constitución Nacional. Para ello tuvo en cuenta que el decreto 2128/91 —de necesidad y urgencia— que originalmente estableció la citada previsión del cuarto párrafo del artículo 7º de la ley 23.966 no justificó los motivos para excluir la vía de la apelación ante el Tribunal Fiscal (conf. considerando XIII, fs. 813 vta.).

4. ) Que en lo relativo a la cuestión de fondo, recordó que el artículo 1º del título III de la ley 23.966 estableció un impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito de ciertos combustibles líquidos en tanto que el primer párrafo, inciso c, de su artículo 7º previó la exención, entre otros, para los solventes aromáticos que “tengan como destino el uso como materia prima en los procesos químicos y petroquímicos que determine taxativamente el Poder Ejecutivo Nacional en tanto de estos procesos derive una transformación sustancial de la materia prima modificando sus propiedades originales o participen en formulaciones, de forma tal que se la desnaturalice para su utilización como combustible”.

   Asimismo, tuvo en cuenta que el párrafo segundo de ese artículo establece que “[q]uienes dispusieren o usaren de combustibles, aguarrases, solventes, gasolina natural, naftas vírgenes, gas oil, kerosene o los productos a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 4º para fines distintos de los previstos en los incisos a, b, c y d precedentes, estarán obligados a pagar el impuesto que hubiera correspondido tributar en oportunidad de la respectiva transferencia”. Al respecto destacó que la ley 23.966 no definió -3-

   qué debía entenderse por thinners ni diluyentes y que, en cambio, su artículo 4º dispuso que era potestad del Poder Ejecutivo determinar las características técnicas de los productos gravados “no pudiendo dar efecto retroactivo a dicha categorización”, lo que recién ocurrió con el dictado del decreto 1129/01 (B.O.

   4/9/01) que estableció un criterio definido en cuanto a porcentajes y composición de los productos gravados y exentos, a fin de determinar de manera taxativa las aplicaciones industriales —en procesos o en formulaciones— de solventes y otros cortes de hidrocarburos comprendidas por el inciso c del artículo 7º, título III de la ley 23.966 (conf. considerando XV, fs. 814).

5. ) Que tras ello precisó que la actora había realizado presentaciones ante la agencia Z. del organismo recaudador —según las exigencias previstas en la resolución general (AFIP-DGI) 844/00 y la resolución (S.E.) 243/00— a fin de obtener la exención prevista en la ley 23.966, y que no obstante las observaciones contrarias a su procedencia contenidas en el informe técnico de la Secretaría de Energía del 17 de noviembre de 2000 —relativas al porcentaje de solvente utilizado en la elaboración de productos y al volumen de productos exentos—, la propia Administración Federal de Ingresos Públicos le había otorgado la inscripción en ese registro en calidad de exenta en las secciones 2 y 3, subsección 3.1, lo que fue así publicado en el Boletín Oficial del 27 de diciembre de 2000 con vigencia hasta el 31 de diciembre de 2001 inclusive (conf. considerando XVII, pto. d), fs.

   816; considerando XVIII, fs.

   817 in fine).

   Al respecto destacó que no obstante la falta de virtualidad jurídica de que podría ser pasible la exención con motivo de la falta de congruencia —por lo menos aparente— entre aquel informe técnico por un lado, y el dictamen del servicio jurídico de la AFIP del 23 de noviembre de 2000 —que aconsejó hacer lugar al empadronamiento de la firma actora al entender que el informe era favorable— y la resolución 734/00 de la AFIP, por la que se hizo -4-

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   Thinner Tede SRL (TF 19.969-I) c/ D.G.I. lugar a la referida solicitud de inscripción sin advertir ningún condicionamiento o límite en el volumen de productos exentos, por otro, el organismo recaudador no había realizado tacha alguna del acto administrativo en cuestión. Asimismo el a quo agregó que se veía impedido para otorgar dicha calificación jurídica de oficio “atento la primitiva ausencia de pautas normativas que determinasen límites en los porcentajes de producto gravado en el producto de destino y la necesidad de evitar un resultado injusto frente a la falta de elementos adicionales que la corroboren” (conf. considerando XIX, fs. 817 vta.).

6. ) Que en relación a los informes técnicos de la Secretaría de Energía del 30 de mayo y 1º de junio de 2001, el primero de los cuales concluyó que durante el primer trimestre de 2001 la actora utilizó 3417 metros cúbicos de solventes para la elaboración de productos que potencialmente seguían siendo los mismos, y sobre cuyas bases la AFIP fundó la resolución impugnada en autos, la cámara señaló que las observaciones allí realizadas en torno a los porcentajes de componentes gravados en los productos elaborados por la actora no diferían en sustancia de las realizadas en el primer informe técnico del 17 de noviembre de 2000 del cual surgía la verificación de índices de hasta un 97% de producto gravado, informe que —recordó— había sido calificado como favorable por el organismo fiscal al tiempo de hacer lugar a la solicitud de inscripción como exenta en el registro aludido (conf. considerando XX, fs. 817 vta.).

7. ) Que en razón de lo expuesto, la alzada consideró que no se encontraba demostrado que la actora hubiera comercializado productos que difirieran en su composición de aquellos respecto de los cuales la AFIP había otorgado la exención, no obstante las objeciones formuladas en el primigenio informe técnico. Sobre esa base juzgó que no podía concluirse que se había verificado una restricción sobreviniente a la exención otorgada, de la cual estarían excluidos los productos que -5-

   superasen entre sus componentes un determinado porcentaje de producto gravado en aras de privilegiar un trato de igualdad con otras empresas a las cuales no se les había otorgado la exención por destino frente a esa clase de productos. En efecto, para ello consideró que habría sido menester una comunicación fehaciente previa que pusiese en aviso al contribuyente de los nuevos límites que regían la exención, circunstancia que no constaba que hubiera ocurrido en autos.

   Asimismo, concluyó que las consideraciones vertidas en el informe técnico del 30 de mayo de 2001 en relación con mayores volúmenes de productos comercializados en el período examinado tampoco podían tornar inaplicable una exención cuyo alcance no estaba sujeto a parámetros de ese tipo (conf. considerando XXI, XXII y XXIII, fs.

   817 vta. y 818).

8. ) Que contra tal sentencia, la AFIP interpuso recurso ordinario de apelación (fs. 823/824), que fue concedido a fs.

   855.

   El memorial de agravios obra a fs.

   862/874 y su contestación por la actora a fs. 877/889. La apelación planteada es formalmente admisible puesto que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, excede el mínimo legal previsto por el artículo 24, inciso 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.

9. ) Que no obstante la admisibilidad formal antes señalada, el recurso interpuesto debe desestimarse, pues el apelante no formula, como es imprescindible, una crítica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados por el a quo, circunstancia que conduce a declarar la deserción del recurso, desde que las razones expuestas en el memorial respectivo deben ser suficientes para refutar los argumentos de hecho y de derecho dados en la sentencia para llegar a la decisión impugnada (confr. artículo 280, párrafo segundo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación), y doctrina en autos “Cazarre, J. -6-

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   Francisco c/ Golf Club Argentino” (Fallos:

   315:689) y en “A., J.C. y otra c/ Empresa Nacional de Agua y Energía” (Fallos: 316:157), entre muchos otros.

   10) Que, en efecto, en lo relativo al rechazo de la excepción de incompetencia del Tribunal Fiscal, el memorial de agravios de fs.

   862/874 —en particular fs.

   864 vta./870 vta.— omite por completo hacerse cargo del fundamento que tuvo en cuenta la cámara para decidir del modo como lo hizo, que fue reseñado en el considerando 2º y que, en síntesis, se centra en destacar que los actos por los cuales la AFIP había intimado al pago del tributo se comportaban como una verdadera determinación de la obligación tributaria a cargo del contribuyente que —a juicio del a quo— habilitaban la competencia de ese organismo jurisdiccional a fin de que la cuestión fuera discutida mediante la vía del recurso de apelación. En este punto, en su memorial ante esta Corte, el Fisco Nacional insiste en la aplicación del artículo 7° de la ley 23.966 –que sólo prevé la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen a través de la acción de repetición- pero sin reparar siquiera en las razones de raigambre constitucional que ponderó el a quo para sustentar su decisión (conf. considerando 3º).

   11) Que a igual conclusión cabe llegar en lo que respecta a la cuestión de fondo.

   En efecto, en primer término corresponde señalar que la impugnación que el recurrente introduce en el memorial, sustentada en relativizar los alcances de la exención acordada a la actora como consecuencia de su inscripción en el Registro de Operadores de Productos Gravados, Exentos por Destino (fs. 870 vta., 871 y 871 vta.), no ha sido sometida al conocimiento de los jueces de grado (confr. contestación del traslado de fs. 67/81 y escrito de expresión de agravios de fs. 724/734), motivo por el que constituye el fruto de una reflexión tardía que no puede ser considerada por esta Corte (Fallos: 324:4358; 326:339 y 2468; 327:3721; 329:4349). En -7-

   tales condiciones resulta inadmisible el agravio del apelante relativo a que el requisito y condición para la inscripción en el citado registro era la actividad del contribuyente y no la totalidad de los productos fabricados.

   12) Que otro de los argumentos del apelante está dirigido a descalificar la sentencia sobre la base de señalar que la ausencia de reglamentación de la ley 23.966 no impedía al a quo determinar “a su buen saber y entender” si los productos comercializados por la actora habían recibido, conforme los términos del inciso c de su artículo 7º, una transformación sustancial de la materia prima que modificara sus propiedades originales a fin de considerarlos exentos. La insuficiencia del agravio resulta clara si se considera que el a quo puso expresamente de relieve la ausencia de pautas normativas, en el período antes aludido, que determinaran límites en los porcentajes y composición de los productos y la falta de elementos adicionales que permitieran efectuar dicha categorización.

   Ello es así, máxime al no precisarse qué elementos de juicio, en qué medida y con qué fundamento deberían tomarse como guía o patrón a tales fines (fs. 871 vta. y 872).

   13) Que, puesto que el apelante ciñó sus quejas a los aspectos indicados en los dos considerandos precedentes, ha dejado sin refutación alguna el enfoque jurídico que el a quo consideró apto para la resolución del sub examine consistente en señalar que una vez otorgada la exención por el organismo recaudador con sustento en el informe técnico del 17 de noviembre de 2000 calificado como ‘favorable’ al tiempo de hacerse lugar a la solicitud de inscripción en el citado registro y en el cual se habían verificado índices de hasta 97% de producto gravado, no podía —por razones de seguridad jurídica— restringirse los alcances de aquella con base en los informes técnicos realizados posteriormente por la Secretaría de Energía cuyas observaciones no diferían en sustancia de las realizadas en el primero, sin otorgar previo aviso fehaciente a la actora acerca del nuevo -8-

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   Thinner Tede SRL (TF 19.969-I) c/ D.G.I. criterio que regía la exención, máxime si no existían parámetros legales que determinaran límites en los porcentajes de productos gravados o exentos y no se había demostrado que la actora hubiera comercializado bienes cuya composición fuera diferente de aquellos respecto de los cuales la AFIP había otorgado originalmente el beneficio. Finalmente, cabe agregar que tampoco ha sido refutada la conclusión de la sentencia en el sentido de que las consideraciones vertidas en el informe del 30 de mayo de 2001 en relación con mayores volúmenes de productos comercializados en el período examinado tampoco podría hacer inaplicable una exención cuyo alcance no estaba sujeto a pautas de esa clase.

   Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelación.

   Con costas (artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. R.;LUISL.;- ELENA I. HIGHTON de N.;- JUAN CARLOS MAQUEDA -E. RAÚL ZAFFARONI - CARMEN M. ARGIBAY.

   ES COPIA Recurso ordinario interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP-DGI), representado en el memorial de agravios por el Dr. S.;Daniel Cerdán, con el patrocinio letrado de la Dra. S.;Josefina Pepe. Contestó el memorial de agravios: Thinner Tede S.R.L., representada por el Dr. R.;Gutman. Tribunal de origen:

   Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Tribunal que intervino con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.