Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 1 de Noviembre de 2011, F. 88. XLVI

• Fecha: 01 Noviembre 2011
• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)
• Localizador: 334:1182

F. 88. XLVI.

R.O.

Francisco Osvaldo Díaz S.A.

(TF 16.636-I) c/ D.G.I.

Buenos Aires, 1 de noviembre de 2011 Vistos los autos: “F.;Osvaldo Díaz S.A. (TF 16.636- I) c/ D.G.I.”.

Considerando:

1. ) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos determinó de oficio el impuesto al valor agregado de la concesionaria de automóviles F.O.D.S.A. correspondiente a los períodos fiscales mayo de 1992 a octubre de ese año, enero a junio de 1993, agosto de ese año a marzo de 1994, mayo a noviembre de ese año, enero a agosto de 1995 y octubre de ese año a junio del siguiente, liquidó intereses resarcitorios y le impuso una multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) (fs. 5/16).

2. ) Que el Tribunal Fiscal hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente y revocó lo resuelto por el organismo recaudador (fs. 146/150). Para así decidir —en síntesis— evaluó que las sumas abonadas a la concesionaria por los adquirentes de los automotores, como contraprestación por la transferencia de los derechos emergentes de la suscripción de planes de ahorro y préstamo, efectuada después de la adjudicación del vehículo “no tiene por objeto una cosa mueble, sino los derechos emergentes del contrato de ahorro y préstamo, por lo que no puede ser calificada como venta, sin que obste a ello la circunstancia de que el derecho cedido se encuentre vinculado con la deuda por el saldo de precio del bien enajenado en la primera operación” (fs. 147 —IV consid.— y 147 vta., V consid., párrafo tercero).

3. ) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal hizo lugar parcialmente al recurso deducido por el organismo recaudador y, en consecuencia, revocó la sentencia del tribunal administrativo.

   Al así decidir, confirmó el ajuste fiscal, aunque eximió a la -1-

   actora de la multa impuesta en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), y distribuyó las costas de ambas instancias por su orden.

   Para pronunciarse en el sentido indicado, la alzada tuvo en cuenta que “en los casos cuestionados por la AFIP no se controvierte que la actora cede a sus clientes las cuotas impagas del Plan Rombo que el cliente seguirá pagando y sobre cuyos montos no se efectuó el ajuste; encuadrando claramente esta operación como cesión de crédito y por lo tanto no gravada”.

   En cambio —continuó— “las cuotas que pagó la actora como suscriptora del Plan, hasta la adjudicación del vehículo, las transfiere al cliente, conjuntamente con la posesión del vehículo, por el monto de cada una de las cuotas que había pagado, con más otra suma que la actora denomina ‘diferencia’”. Esa “diferencia” —concluyó el a quo— “no es otra cosa que un sobreprecio que paga el cliente a la actora por recibir el vehículo inmediatamente; y por lo tanto resulta un sobreprecio de la venta que se encuentra gravado por el IVA”.

   En el aspecto sancionatorio, la cámara eximió a la actora de la multa por considerar que las dificultades interpretativas de la cuestión impedían tener por acreditado el elemento subjetivo que la figura de la infracción requiere. Desde tal perspectiva, entendió que la omisión de ingreso del tributo podía encuadrarse en la existencia de un error excusable.

   Por último sustentó la distribución de las costas por su orden en razón del resultado alcanzado y de las dificultades de la cuestión (fs. 218/219).

4. ) Que contra tal sentencia, la actora interpuso recurso ordinario de apelación (fs. 222), que fue concedido a fs.

   224. El memorial de agravios obra a fs. 236/244 y su contestación por la AFIP-DGI a fs.

   247/257.

   La apelación planteada es formalmente admisible puesto que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, excede el -2-

   F. 88. XLVI.

   R.O.

   Francisco Osvaldo Díaz S.A.

   (TF 16.636-I) c/ D.G.I. mínimo legal previsto por el art.

   24, inc.

6. , ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.

5. ) Que según resulta de las presentes actuaciones, la actora es una empresa concesionaria de automóviles, cuya operatoria —en lo que guarda relación con la materia debatida en el sub examine— consiste en comercializar vehículos fabricados por la empresa CIADEA (Renault) mediante la suscripción a su nombre y cargo de planes de ahorro previo que cede a sus clientes en oportunidad de adjudicarse las unidades.

   Así, F.O.D.S.A. abona las cuotas del plan hasta que el automóvil resulta adjudicado, oportunidad en que transfiere el bien y cede el plan al cliente contra el reembolso de las cuotas abonadas hasta ese momento más el pago de una suma de dinero en concepto de ‘seña’ o ‘diferencia’ que la actora contabiliza como ‘ingresos por cesión de créditos’ y que, en consecuencia, excluye de la base imponible del impuesto al valor agregado por considerarla no gravada por ese tributo.

   En efecto, una vez producida la adjudicación del automóvil CIADEA se lo factura a F.O.D. S.A. por el valor de plaza vigente al momento de efectuar la venta; y luego la concesionaria emite una nueva factura a su cliente por el mismo valor sin incluir aquella ‘seña’ o ‘diferencia’. Ello determina que la declaración jurada del impuesto al valor agregado de la actora no arroje diferencia alguna, por la neutralización del débito fiscal facturado al cliente con el crédito fiscal comprendido en la factura emitida por CIADEA.

   La discrepancia entre las partes reside en el tratamiento, frente al mencionado impuesto, que corresponde asignar a la práctica comercial precedentemente reseñada.

6. ) Que a juicio del Tribunal, los agravios de la actora no pueden prosperar en la medida que, concordemente con lo expuesto por el organismo fiscal en el acto administrativo impugnado en autos, cabe concluir que la forma jurídica empleada -3-

   por la actora para comercializar los vehículos fabricados por CIADEA resulta inadecuada bajo el principio de la realidad económica —conf. arts. 1º y 2º de la ley 11.683, t.o. 1998—, en tanto del examen de la citada operatoria surge que a partir de la adjudicación, facturación y entrega del automóvil a la actora, ésta se convierte en propietaria del bien y al transferirlo al cliente está realizando una venta alcanzada por el impuesto, que documenta con la respectiva factura, debiendo considerarse “como base imponible la suma de valores facturados y los importes contabilizados como ‘cesión de créditos’” (conf. fs.

   9).

   Ello, por cuanto la apelante no sólo no ha logrado demostrar que realice dos operaciones diversas e independientes —la venta del automóvil por un lado y la cesión de un derecho cualquiera por el otro— que justifiquen su tratamiento fiscal individual y diferenciado, tal como aquélla lo pretende en su memorial presentado ante esta Corte (conf. fs.

   243/243 vta.), sino que tampoco ha refutado eficazmente el argumento de la sentencia apelada consistente en que la citada ‘diferencia’ constituye “un sobreprecio que paga el cliente a la actora por recibir el vehículo inmediatamente” (fs.

   219) lo que pone en evidencia la clara vinculación de los conceptos que integran el precio final de venta de los vehículos así comercializados por F.O.;Díaz S.A.

7. ) Que sobre el punto referido en último término cabe agregar que la apelante se ha limitado a manifestar su discrepancia al respecto señalando que “lo que la alzada denomina ‘sobreprecio’ arroja un valor de venta irreal…”.

   En tales condiciones, dicho agravio resulta inatendible toda vez que el recurrente no aporta elementos que expliquen razonadamente la posición que sostiene, y que resulten aptos para desvirtuar el criterio del a quo en cuanto a que la aludida “diferencia”, constituye un sobreprecio abonado por el cliente (fs. 242).

8. ) Que, del mismo modo, resulta inconsistente el agravio relativo a que el criterio de la AFIP —avalado por la -4-

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   Francisco Osvaldo Díaz S.A.

   (TF 16.636-I) c/ D.G.I. cámara— importaría gravar la venta del bien a un valor que supera el precio de plaza, lo cual —según aduce el apelante— resultaría contrario al “art. 10 de la ley al impuesto al valor agregado” en la medida que la norma citada establece que “precio neto de la venta…será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto” y que “…cuando no exista factura o documento equivalente o ellos no expresen el valor corriente en plaza se presumirá que éste es el valor computable salvo prueba en contrario” (fs. 241 vta. —2º y 3º párrafos—).

   En efecto, la referida línea de argumentación parece olvidar que el acto determinativo del impuesto —cuya revisión dio origen a este pleito— impugnó el valor de venta del vehículo consignado en la facturación por no incluir, precisamente, la referida ‘seña’ o ‘diferencia’ que la actora contabilizó como ‘ingresos por cesión de créditos’ y que, en realidad, según se vio, debía integrar la base imponible.

9. ) Que, asimismo, en virtud de la solución a la que se llega y los fundamentos expuestos en los considerandos 6º y 7º de la presente resulta inoficioso el tratamiento del agravio relativo a que el criterio de la alzada, de considerar el valor de transferencia del plan como parte del precio de venta de la unidad, carece de respaldo normativo por no encuadrar la cesión de derechos aquí examinada en la excepción contemplada en el art.

8. —párrafo segundo— del decreto 692/98 (fs. 242 vta.).

   10) Que, por último, tampoco puede prosperar el agravio relativo a la pretendida exención de los intereses resarcitorios previstos en el art.

   37 de la ley 11.683 —t.o.

   1998— (fs. 243 vta.), ya que los fundamentos que expuso la cámara a fin de revocar la multa impuesta en los términos de su art. 45 —existencia de error excusable motivado por las dificultades interpretativas de la cuestión— no tienen virtualidad para eximirla del pago de aquéllos de acuerdo con el criterio establecido en el precedente “Citibank NA” (Fallos:

   323:1315, -5-

   considerando 10). Ello es así pues resulta evidente que en el sub examine no se presenta ningún supuesto excepcional —según fue definido en dicho precedente— que haga posible la dispensa de tales accesorios. Por lo demás, cabe poner de relieve que tanto en ese caso, como en el de Fallos:

   304:203 allí citado, el Tribunal se encargó de señalar que la naturaleza de tales intereses “es ajena a la de las normas represivas”, de manera que el hecho de que se haya dejado sin efecto la multa no implica que deba procederse del mismo modo con los intereses.

   Por ello, se confirma la sentencia apelada.

   Con costas.

   N. y, oportunamente, devuélvase. R.;LUIS LORENZETTI - ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAÚL ZAFFARONI - CARMEN M.

   ARGIBAY.

   ES COPIA Recurso ordinario interpuesto por F.;Osvaldo Díaz S.A., representado por la Dra. M.V. D’Amico con el patrocinio del Dr. M.J.C.. En el memorial de agravios fue representada por el Dr. J.;ManuelK.. Contestó el memorial de agravios: el Fisco Nacional (AFIP - DGI), representado por la Dra. C.A.S., con el patrocinio letrado del Dr. W.D.. Tribunal de origen:

   Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Intervino con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.