Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 27 de Septiembre de 2011, M. 413. XLIV

• Fecha: 27 Septiembre 2011
• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)
• Localizador: 334:1047

M. 413. XLIV.

R.O.

Metrovías S.A. (TF 18.429-I) c/ DGI.

Buenos Aires, 27 de septiembre de 2011 Vistos los autos: “Metrovías S.A. (TF 18.429-I) c/ DGI”.

Considerando:

1. ) Que la AFIP – DGI determinó de oficio las obligaciones de Metrovías S.A. en el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales enero de 1994 a junio de 1998 y en el impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1994 a 1997 con sus respectivos intereses resarcitorios, aplicándole sendas multas en los términos del art.

   45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) (conf. fs. 9/26 y fs. 97/103).

2. ) Que el organismo recaudador consideró que los contratos celebrados por Metrovías S.A. con terceros por medio de los cuales cedió el uso —para fines comerciales— de espacios y locales en bienes del dominio público afectados a la explotación del servicio de subterráneos de Buenos Aires y del Ferrocarril General U. no estaban exentos del impuesto al valor agregado —contrariamente al criterio de la actora que consideró aplicable el beneficio dispuesto en el apartado 24 del inc. j del art. 6º de la ley del tributo (actual apartado 23 del inc. h del art. 7º, t.o. en 1997)— sino que estaban gravados de conformidad con el apartado 20 del inc. e del art. 3º de la ley (actual apartado 21, t.o. en 1997) (conf. fs. 9/26).

   Es del caso señalar que con motivo del ajuste realizado en el impuesto al valor agregado la actora se vio impedida de computar ciertos créditos fiscales como gasto en el impuesto a las ganancias razón por la cual también se ajustó este último provocando un menor quebranto en los períodos 1994 y 1995 y una mayor utilidad en los ejercicios 1996 y 1997 (conf. fs.

   97/103).

   Contra las citadas resoluciones el contribuyente interpuso sendos recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (conf. fs.

   27/47 y 126/130) que fueron acumulados -1-

   (conf. fs.

   153/153 vta.) y dieron origen a las presentes actuaciones.

3. ) Que el mencionado organismo jurisdiccional confirmó las determinaciones de oficio practicadas por la AFIP - DGI, excepto en lo relativo a la aplicación de sanciones, las que fueron revocadas (conf. fs. 168/177).

   Para así decidir el Tribunal Fiscal consideró que si bien la actora se encontraba habilitada por el contrato de concesión para desarrollar una serie de actos comerciales vinculados con la explotación del servicio concedido —entre los cuales se encontraba la posibilidad de ceder el uso de los respectivos derechos a terceros, a fin de que éstos los lleven a cabo— ellos no podían ser tratados como la concesión misma sino que debían someterse al tratamiento que la ley de impuesto al valor agregado prevé para aquéllos.

   En consecuencia, consideró que no correspondía examinar el alcance de la exención que la ley del tributo dispensa “al otorgamiento de concesiones” por tratarse de una cesión de derechos relativa al uso o goce de la explotación comercial que se halla alcanzada por el gravamen en virtud del art. 3º, inc. e, apartado 20 —actual 21— de la ley. En tal sentido entendió que las cesiones se encontraban comprendidas en las previsiones de su último párrafo en cuanto refiere que “[c]uando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos” (conf. fs.

   174 vta./175).

   En tal inteligencia precisó que la disposición del art. 8º del decreto reglamentario de la ley (decreto 692/98) en cuanto considera comprendidas entre tales locaciones o prestaciones a “las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos … cuando las mismas impliquen … una concesión de explotación industrial o comercial” importaba una confirmación del criterio interpretativo seguido por ese tribunal, al estarse -2-

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   Metrovías S.A. (TF 18.429-I) c/ DGI. frente a una cesión de derechos que implicaba una concesión de explotación comercial (conf. fs. 175).

   Para fundar la revocación de las sanciones, señaló que aunque se había verificado el aspecto objetivo de las infracciones, el contribuyente pudo creer razonablemente que los contratos se encontraban exentos en virtud de las particularidades del caso, de los términos empleados en dichos contratos y su compleja caracterización jurídica.

   Por último, impuso las costas por sus respectivos vencimientos (conf. fs.

   177). Dicho pronunciamiento fue recurrido por Metrovías S.A. (fs.

   196 y fs. 209/221) y por la AFIP (fs. 198 y fs. 200/207).

4. ) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó, en lo sustancial, la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

   Para así decidir, consideró que la actora no había logrado desvirtuar el fundamento relativo a que el derecho de celebrar acuerdos con terceros, derivado del contrato de concesión, no importaba que se repitiera dicha figura jurídica ni que su régimen legal resulte aplicable a tales convenios. De ese modo, coincidió con el Tribunal Fiscal en examinar la cuestión a partir de las disposiciones del contrato de concesión; y al respecto precisó que los términos y cláusulas convencionales no resultaban por sí solas suficientes para definir la naturaleza jurídica de tales contratos ni para aplicarles un régimen jurídico especial como el previsto para las concesiones (conf. fs. 320 in fine y fs. 321/321 vta.).

   En lo relativo a la multa y los intereses resarcitorios consideró que la complejidad de la cuestión le impedía tener por configurado el elemento subjetivo para la configuración de la mora y la aplicación de sanciones.

   En consecuencia, no sólo confirmó la eximición de las multas dispuesta en la instancia anterior sino que además revocó lo resuelto en cuanto a la aplicación de los intereses -3-

   resarcitorios. En lo referente a las costas, las distribuyó por su orden en ambas instancias en atención a lo novedoso y complejo que consideró el tema debatido (conf. fs. 322).

5. ) Que contra tal sentencia, Metrovías S.A. dedujo recurso ordinario de apelación a fs. 348/349, que fue concedido a fs.

   351.

   Por su parte, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario (fs. 327/346 vta.) que tras ser sustanciado, fue concedido en los términos del auto de fs. 444.

6. ) Que por razones de orden lógico —al versar los agravios sobre el aspecto sustancial de la controversia— se tratará en primer término el recurso ordinario de apelación interpuesto por la actora, que fue bien concedido por el a quo en tanto se dirige contra una sentencia definitiva, en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 360/380 y su contestación por el organismo recaudador a fs. 386/398 vta.

7. ) Que Metrovías S.A. aduce, en síntesis, que los acuerdos en cuestión constituyen concesiones onerosas de derecho público exentas del gravamen y que aun cuando se las considerase como concesiones privadas quedarían igualmente comprendidas en el beneficio toda vez que, en su concepto, el art.

7. , inc. h, apartado 23 de la ley del impuesto (t.o. en 1997) no efectúa distinción alguna al disponer que la exención procede, genéricamente, respecto “[d]el otorgamiento de concesiones” (conf. fs.

   363 vta./372).

   En esa inteligencia, tacha de inconstitucional al art. 39 del decreto 692/98 —reglamentario de la ley del tributo— en cuanto excluyó a las concesiones privadas de la citada exención (conf. fs. 372 vta./375 vta.), y a su art.

3. para el caso que el Fisco Nacional pretendiera su aplicación retroactiva (conf. fs. 376). Alega, en última instancia, que los contratos celebrados por Metrovías S.A. constituyen cesiones de -4-

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   Metrovías S.A. (TF 18.429-I) c/ DGI. derechos que se encuentran al margen del tributo puesto que sólo caerían en la órbita de imposición si, por aplicación del principio de unicidad, derivasen de locaciones o prestaciones gravadas (conf. fs. 376 vta./379 vta.).

8. ) Que en primer lugar cabe señalar que el apartado 24 del inc. j del art. 6º de la ley del IVA (actual apartado 23 del inc. h del art. 7º —t.o. en 1997—) exime del impuesto “[a]l otorgamiento de concesiones”.

   A los fines de determinar si los contratos celebrados por la actora resultan comprendidos en esa norma resulta adecuado el criterio empleado por la AFIP en cuanto acudió para ello al debate parlamentario de la ley 23.871 que dispuso la creación de la referida exención.

   De tales antecedentes surge que el diputado R. solicitó “una aclaración sobre el apartado 24, que es el de las concesiones” aduciendo no entender el significado y alcances de la modificación contemplada en el proyecto de ley, ante lo cual el miembro informante, diputado M., precisó que “el sentido de excluir a las concesiones se basa en el hecho de que, por lo general, tienen un sistema de regulaciones y contrataciones propias provenientes de un poder del Estado por el que se reglamentan los derechos en cada una de ellas. Este es el único sentido que se le ha pretendido dar al punto recientemente votado” (conf. Diario de Sesiones de la H. Cámara de Diputados de la Nación, 5 y 6 de septiembre de 1990, pág. 2293).

9. ) Que de lo anteriormente expuesto puede deducirse que el espíritu de la norma ha sido el de eximir a las concesiones otorgadas por el Estado lato sensu. A su vez, el art.

   39 del decreto nº 692/98 dispuso —en sentido acorde a tal inteligencia— que la exención allí dispuesta “sólo comprende a las concesiones públicas, otorgadas por el Estado Nacional, las Provincias, los Municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, como así también por las instituciones pertenecientes a los mismos, incluidos las entidades y organismos a que se refiere el -5-

   artículo 1º de la ley 22.016”. Por lo tanto, cabe concluir que al tratarse de instrumentos en los que no es parte interviniente el Estado, no resulta aplicable a su respecto la referida exención.

   10) Que, ello no obstante, resultan atendibles los restantes agravios de la actora en cuanto refiere que la gravabilidad de la cesión de derechos depende, entonces, de que por la naturaleza de los derechos en cuestión estén o no incluidos en el campo de imposición del IVA o deriven de prestaciones exentas (conf. fs. 377 vta.).

   11) Que, en efecto, de las constancias y elementos obrantes en la causa surge que Metrovías S.A. al conceder a terceros —a cambio del pago de un canon— el uso de espacios en bienes del dominio público afectados al servicio de transporte ferroviario de pasajeros para su explotación comercial cedió parte de los derechos que el contrato de concesión le reconoce como concesionaria, a saber:

   1. la concesión del uso de tales bienes comprensivo del derecho de disponer del uso de los “locales y espacios ubicados en las estaciones de pasajeros, comprendidas en ellas las áreas necesarias para la actividad ferroviaria propiamente dicha, los andenes, vestíbulos, pasillos y demás sectores necesarios para el desplazamiento y espera de los pasajeros” como de “su arrendamiento o [c]oncesión” (conf. numerales 9.12. y 10.5., act. adm., cuerpo Impuesto a las Ganancias número I, fs. 143/145 y fs. 148); y b) la facultad de explotación comercial de locales, espacios y publicidad en las estaciones, coches e inmuebles comprendidos en la concesión (conf. numeral 4.2.2. —apartado c—, act. adm. cit., fs. 133/134).

   12) Que al respecto corresponde destacar que el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que las referidas cesiones de derechos se encontraban comprendidas entre las restantes locaciones y prestaciones gravadas a que alude el art. 3º, inc. e, apartado 21 de la ley (t.o. en 1997 y sus modificaciones), aunque omitió considerar que la norma expresamente establece que -6-

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   Metrovías S.A. (TF 18.429-I) c/ DGI. ello ocurre “[c]uando se trata de locaciones o prestaciones gravadas [situación en la que también] quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial …” (el subrayado corresponde al Tribunal), lo que no ocurre en el caso de autos puesto que la concesión otorgada por el Estado Nacional a Metrovías S.A.

   —locación o prestación principal de donde surgen las cesiones de derechos en cuestión— está exenta del gravamen (conf. ley cit., art. 7º, inc. h), ap.

   23 ley cit.; considerandos 8º y 9º de la presente sentencia).

   13) Que de lo precedentemente expuesto cabe inferir que la cesión del derecho de uso de espacios en bienes del dominio público afectados a la concesión del servicio de transporte ferroviario de pasajeros, como la cesión del derecho de su explotación comercial, se encuentran al margen del objeto del impuesto al valor agregado.

   14) Que en tales condiciones resulta inhábil el argumento genérico de la AFIP-DGI al contestar los agravios de la actora, en cuanto señala —sin apoyo normativo alguno— que por encima del principio de unicidad de las exenciones existiría “un criterio de gravabilidad, evidenciado con la generalización del tributo y representativo del verdadero espíritu del legislador” en virtud del cual “aquellas prestaciones que son objeto de la ley, en la medida que no se encuentren exentas, están gravadas siempre, aunque deriven de operaciones exentas” (conf. fs. 397).

   15) Que tampoco obsta a la solución a la que se llega por la presente que el decreto 692/98 declare comprendidas entre las restantes locaciones y prestaciones gravadas que menciona el art.

3. , inc. e, apartado 21, de la ley del tributo a “las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos … cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación comercial industrial o comercial …” (art.

8. , 2º -7-

   párrafo), toda vez que, como acertadamente señala la recurrente en su memorial de agravios, el referido decreto estableció que sus disposiciones comenzaban a regir “el día de su publicación en el Boletín Oficial” y surtirían efectos a partir de la entrada en vigencia de las normas que reglamentan “salvo cuando se trate de ventas, obras, locaciones o prestaciones comprendidas en los arts.

   …; 8º … del texto reglamentario …, realizadas con anterioridad a la fecha de dicha publicación aplicando criterios distintos a los establecidos en las referidas normas, en las que … no habiéndose incluido el impuesto en las transacciones, no resulte posible su traslación extemporánea a los respectivos adquirentes[,] locatarios o prestatarios en razón de encontrarse ya finalizadas y facturadas las operaciones …” (conf. fs. 376).

   En consecuencia, teniendo en cuenta los períodos abarcados por la fiscalización del impuesto al valor agregado (enero de 1994 a junio de 1998), la fecha de publicación del citado decreto en el Boletín Oficial (17 de junio de 1998), y el silencio guardado por el Fisco Nacional frente al concreto agravio articulado por la recurrente, cabe concluir que sus disposiciones resultan inaplicables al caso de autos (conf. 395 vta. in fine/398; confr. asimismo, lo resuelto en sentido análogo en los casos de Fallos:

   330:3994 —considerandos 11 y 12— y Fallos: 331:2672 —considerandos 9º y 10—).

   16) Que en atención a lo resuelto sobre el aspecto central de la controversia resulta inoficioso examinar los agravios que la AFIP-DGI planteó en su recurso extraordinario, relativos a la eximición de las multas y los intereses dispuesta por el a quo, en tanto resulta evidente que al dejarse sin efecto la determinación tributaria, aquellos conceptos resultan improcedentes.

   Por ello, en virtud de los fundamentos expuestos en la presente: I. Se revoca la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios por la actora en el recurso ordinario de apelación; -8-

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   R.O.

   Metrovías S.A. (TF 18.429-I) c/ DGI.

   II. Se declara inoficioso un pronunciamiento del Tribunal en el recurso extraordinario deducido por la AFIP; y III. En atención a la notoria complejidad técnica de las cuestiones debatidas, ante la cual el organismo recaudador pudo considerarse razonablemente con derecho a realizar la correspondiente imputación fiscal, las costas de todas las instancias se distribuyen en el orden causado (arts.

   68, segunda parte, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. R.;LUISL. -E.I.

   HIGHTON de NOLASCO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAÚL ZAFFARONI - CARMEN M.

   ARGIBAY.

   ES COPIA Recurso ordinario interpuesto por Metrovías S.A., representada por el Dr. R.;Boqué, con el patrocinio letrado de la Dra. S.;Camila Navarrine. Traslado contestado por el Fisco Nacional, representado por el Dr. L.S.O., con el patrocinio letrado de la Dra. M.G.M.. Recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP-DGI), representado por el Dr. L.;Sebastián Ormazábal, con el patrocino letrado de la Dra. M.;Gabriela Mosqueira. Traslado contestado por Metrovías S.A., representada por el Dr. R.;Boqué, con el patrocinio letrado de la Dra. S.;Camila Navarrine. Tribunal de origen:

   Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Tribunal que intervino con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación. -9-