Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 23 de Agosto de 2011, A. 424. XLVI

• Fecha: 23 Agosto 2011
• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)
• Localizador: 334:965

A. 424. XLVI.

R.O.

AFIP DGI (autos Sol Naciente Seguros Personas) TF 24.683-I.

Buenos Aires, 23 de agosto de 2011 Vistos los autos:

AFIP DGI (autos Sol Naciente Seguros Personas) TF 24.683-I

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Considerando:

1. ) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que —en lo que interesa— había dejado sin efecto la resolución de la AFIP por la que se determinó de oficio la obligación de la actora frente al impuesto al valor agregado por los períodos comprendidos entre mayo y julio de 2000 y mayo a noviembre de 2001.

2. ) Que para así decidir, el a quo consideró que los seguros de sepelio que comercializa la actora tienen cabida en la expresión “seguros de vida de cualquier tipo”, que la ley del tributo (art.

3. , inc. e, punto 21, apartado I) excluye del gravamen. Al respecto señaló que si bien es cierto que el seguro de sepelio reconoce un destino específico —esto es, cubrir los gastos de sepelio— el hecho inexorable que determina la propia existencia de un seguro de esta naturaleza es precisamente, al igual que en los seguros de vida típicos, la posibilidad de la ocurrencia de la muerte del asegurado. De manera que en ambos se encuentra presente un objetivo de previsión que constituye la razón de ser del tratamiento legal asignado al seguro de vida. Al respecto agregó —con cita de un precedente de la Sala V de esa cámara— “que la autoridad en la materia entiende que el seguro de sepelio no es sino una especie del seguro de vida” ya que “en ambos supuestos la causa de la obligación del asegurador no es otra que la noxa del ser humano” (fs. 505); y que en el seguro de vida se paga a los beneficiarios una suma de dinero que cubre diversos gastos, entre los que pueden incluirse los del sepelio.

3. ) Que contra dicha sentencia la Administración Federal de la Ingresos Públicos dedujo recurso ordinario de -1-

   apelación (fs. 507/511) que fue bien concedido por el a quo (fs.

   526), en tanto se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art.

   24, inc.

6. , ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 532/542 y su contestación por la actora a fs. 545/560.

4. ) Que el punto central de la controversia consiste en determinar si el seguro de sepelio tiene cabida en el concepto de “seguro de vida”, pues en caso de ser así, resulta excluido del gravamen en virtud de lo dispuesto en el apartado l) del punto 21, inc. e, del art.

3. de la ley del impuesto al valor agregado.

5. ) Que la norma mencionada establece que:

   Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación: (...) 21. Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina.

   Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras: (...) 1) Las operaciones de seguros, excluidos los seguros de retiro privado, los seguros de vida de cualquier tipo y los contratos de afiliación a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo y, en su caso, sus reaseguros y retrocesiones

   .

6. ) Que, como esta Corte ha tenido oportunidad de afirmarlo en anteriores ocasiones (causa “P. de C.”, Fallos:

   249:256 y sus citas, entre otras), lo dispuesto por el art. 1° de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), en cuanto establece que en la interpretación de las normas de esa ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá “al fin de las mismas y a su significación económica” y que sólo “cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o -2-

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   AFIP DGI (autos Sol Naciente Seguros Personas) TF 24.683-I. alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”, consagra la primacía de la legislación especial y de los principios que la informan y el carácter supletorio secundario de los principios del derecho privado.

7. ) Que sin embargo, esa regla no impide que las normas generales del derecho común puedan integrar el ordenamiento impositivo (Fallos:

   190:98; 321:174), puesto que — como se señaló en el precedente de Fallos: 249:256, citado en el considerando anterior— el carácter supletorio secundario que aparece cuando los principios civiles discrepan con la letra o resultan inadecuados para la solución de los problemas tributarios, no rige en los supuestos en los que ni uno ni otro extremo se cumplen.

8. ) Que tal es lo que ocurre en el caso de autos, toda vez que la Ley del Impuesto al Valor Agregado no contiene una definición de lo que dicho texto legal califica como "seguros de vida de cualquier tipo", sin que por lo demás, se adviertan motivos que permitan inferir que las previsiones de la ley mercantil resulten inadecuadas para la solución de la controversia. Por lo tanto, el caso debe resolverse sobre la base de lo dispuesto por tales normas.

9. ) Que, desde esta perspectiva, debe señalarse que el marco regulatorio de los seguros viene dado por la ley 17.418, según la cual el "seguro" es un contrato por el que una de las partes —el asegurador— se obliga, mediante el pago de una prima, a resarcir un daño o cumplir la prestación convenida si ocurre el evento previsto (conf. art.

1. ).

   En lo referente a los seguros sobre la vida, el convenio se puede celebrar sobre la vida del contratante o de un tercero (conf. art. 128), es decir, que se compromete el pago de un beneficio convenido y puede celebrarse sobre la vida —muerte o supervivencia— del propio contratante o de un tercero. Uno de los caracteres distintivos de este tipo de -3-

   seguros es el pago de un beneficio en forma de capital o renta al asegurado o a quien éste designe.

   Por su parte, el seguro de sepelio responde a la cobertura de un servicio y es una modalidad que permite abonar por cuenta del beneficiario del mismo o por cuenta de sus herederos legales el importe resultante del servicio de sepelio del asegurado fallecido.

   10) Que al respecto cabe poner de relieve —como lo puntualizó el Tribunal Fiscal en su sentencia— que la Superintendencia de Seguros de la Nación –autoridad de control de la actividad aseguradora según lo dispuesto por la ley 20.091— afirmó que los seguros de sepelio deben ser considerados como un seguro sobre la vida en razón de que de la ley 17.418 surge claramente que estos últimos abarcan muchos más supuestos que los de muerte y sobrevivencia, y comprenden casos como accidentes, salud, enfermedad, gastos médicos y gastos derivados de la muerte, como el sepelio.

   Y explicó que, en rigor, la verdadera calificación de los seguros sobre la vida es la que se vincula con la utilización de factores biométricos para su estructura técnica y jurídica, tanto en lo que hace a las condiciones contractuales como a las tarifarias y a la prestación que el asegurador se obliga a entregar (conf. fs. 155).

   11) Que, en ese orden de ideas, es pertinente señalar que los contratos de seguros de sepelios no tienen una tipicidad determinada taxativamente por la legislación común. Tales seguros cubren una erogación que, en última instancia, debería ser realizada con el patrimonio que deja la persona fallecida.

   No puede omitirse que el legislador ha reconocido a los terceros que hubieran sufragado los gastos de sepelio y última enfermedad un trato preferente de su crédito cuando dice en su parte pertinente en el art. 3880 del Código Civil que: "Los créditos privilegiados sobre la generalidad de los muebles, son los siguientes: 1º) Los gastos funerarios, hechos según la condición y fortuna del deudor. Estos comprenden, los gastos necesarios para la muerte y entierro del deudor y sufragios de costumbre...".

   En línea con -4-

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   AFIP DGI (autos Sol Naciente Seguros Personas) TF 24.683-I. ello cabe agregar que en el campo de la responsabilidad extracontractual, producida la muerte de la víctima, los gastos de sepelio integran el daño a resarcir (art.

   1084 del Código Civil) y se deben, aunque la parte no haya aportado prueba de su efectivo pago, habida cuenta de que se trata de gastos de necesaria realización, para cuya determinación corresponde ponderar la situación económica del causante y su familia.

   12) Que, por otra parte, resulta claro que la ley tributaria, al establecer que quedan excluidos del gravamen "los seguros de vida de cualquier tipo", alude a todas las especies de seguros subsumibles dentro de esa modalidad contractual.

   13) Que según surge de las disposiciones de derecho común —a las que cabe acudir en el caso de acuerdo con lo expresado en los considerandos 7° y 8°— el elemento característico de esa clase de seguros es que la prestación debida por el asegurador se encuentre sujeta a que se verifique la muerte —o en su caso la sobrevivencia— del asegurado, condición que se cumple nítidamente en los seguros de sepelio.

   14) Que por lo tanto, cabe concluir que los seguros de sepelio que comercializa la actora no se encuentran alcanzados por el impuesto al valor agregado en virtud de lo dispuesto por el art. 3°, inc. e, punto 21, apartado l de la ley del tributo.

   Frente a tal conclusión, resultaría inoficioso detenerse a considerar la inteligencia de la norma reglamentaria de esa ley, invocada reiteradamente por el organismo recaudador (decreto 692/98, con las modificaciones introducidas por el decreto 290/00), en cuanto dispone, respecto de los seguros de vida de cualquier tipo, que la exclusión prevista por el texto legal “comprende, exclusivamente, a los que cubren riesgo de muerte y a los de supervivencia”.

   Ello es así pues no podría por esa vía restringirse el alcance de la exclusión establecida en la ley del impuesto, cuya recta interpretación ha sido fijada en los -5-

   considerandos que anteceden (confr. arts. 31 y 99, inc. 1°, de la Constitución Nacional).

   Por ello, se confirma la sentencia apelada, con costas.

   N. y devuélvase.

   R.L.L. -E.I.

   HIGHTON de NOLASCO - ENRIQUE S.P. -J.C.M.;- E. RAÚL ZAFFARONI - CARMEN M. ARGIBAY.

   ES COPIA Recurso ordinario de apelación interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP - DGI), representado por la Dra. M.E.B., con el patrocinio letrado del Dr. W.;Distel. Traslado contestado por la parte actora, Sol Naciente Seguros de Personas, representada por el Dr. H.;D. Díaz Sieiro. Tribunal de origen:

   Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Intervino con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación. -6-