Sentencia definitiva nº 5406/07 de Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 13 de Febrero de 2008

• Fecha de Resolución: 13 de Febrero de 2008
• Emisor: Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

E.. nº 5406/07 "Solares de C. SA c/ GCBA s/ impugnaci�n actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido"

Buenos Aires, 13 de febrero de 2008.

Vistas: las actuaciones indicadas en el ep�grafe, resulta:

1. A fs. 3/13 Solares de C. inici� demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, a fin de que sea revocada la resoluci�n nº 017/DGR/2001, dictada con fecha 3 de enero de 2001, que hab�a rechazado el pedido de exenci�n formulado por la actora, en relaci�n a la obra sita en la calle C.1..

   Consider� que, contrariamente a lo decidido por la Direcci�n General de Rentas en la resoluci�n citada, su situaci�n se encuadra en la exenci�n consagrada en el art. 125 inc. 22 ap.c) del C�digo F. a�o 2000, y solicit� subsidiariamente que se declare la inconstitucionalidad del decreto reglamentario 2143/99, por introducir restricciones no contempladas por la ley reglamentada.

   A fs. 75/87 contest� demanda el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, solicitando su rechazo, con costas.

2. A fs. 123/127 dict� sentencia el Sr. Juez de primera instancia, quien rechaz� la demanda, con costas a la actora.

3. Esta decisi�n fue apelada por la actora a fs. 128, quien expres� agravios a fs. 135/141, los que fueron contestados por la demandada a fs.

   146/159.

4. A fs. 165/167 dict� sentencia la Sala II de la C�mara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y tributario de la Ciudad, quien rechaz� la apelaci�n deducida y confirm� la sentencia de grado, con costas a la actora.

5. A fs. 171/175, la actora interpuso recurso de inconstitucionalidad, que fue contestado por la demandada a fs. 179/194, y declarado admisible por la C�mara a fs. 196/197.

6. A fs. 205/208 emiti� su dictamen el F. General Adjunto, propiciando declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la actora.

   Fundamentos:

   La jueza A.M.�a C. dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la actora, y concedido por la C�mara, contiene dos agravios:

   a) Por un lado, el recurrente insiste en plantear la inconstitucionalidad de la reglamentaci�n del art. 116 inc. 22 ap.c) del C�digo F. a�o 1999 -id�ntico al art. 125 inc. 22 ap. c) del C�digo F. a�o 2000-, efectivizada mediante decreto 2143/99, por violentar los principios de igualdad y legalidad tributaria, ya que introducir�a restricciones que no se encontraban previstas en la exenci�n establecida por el C�digo F., espec�ficamente al determinar que s�lo sea beneficiario aqu�l que re�na la calidad de constructor b) Por otro lado, sostiene que la sentencia interpreta en forma incorrecta la normativa aplicable, ya que hace primar la reglamentaci�n dispuesta por el decreto 2143/99 por sobre lo que espec�ficamente establece el C�digo F.. Esta �ltima norma no exige que la obra se encuentre terminada, ni tampoco hace distingos en cuanto a quien sea el responsable de la obra en construcci�n, solo exige como �nico requisito que los planos de obra se encuentran inscriptos ante la Direcci�n General, de modo tal que la obra en cuesti�n puede ser desarrollada por el propio contribuyente o ser tercerizada su realizaci�n, lo que tornar�a procedente al pedido de exenci�n oportunamente realizado.

   Como hemos visto, el recurrente cuestiona la validez de un decreto dictado por el Gobierno de la Ciudad -decreto 2143/99, en cuanto reglamenta el art. 116 inc. 22 ap.c) CF a�o 1999-, por vulnerar derechos y principios constitucionales -principios de igualdad y legalidad tributaria, arts. 11 y 51 CCABA-, y la decisi�n definitiva de la C�mara fue contraria a su pretensi�n. Adem�s, el planteo ha sido deducido en la demanda inicial, y mantenido al expresar agravios contra la sentencia de primera instancia.

   En consecuencia, se encuentra configurado el requisito de "caso constitucional" lo que amerita admitir la queja y tratar in totum el recurso de inconstitucionalidad, ya que ambos agravios est�n �ntimamente relacionados entre s�, de manera tal que -como veremos- la suerte del primer planteo determina el �xito o fracaso del segundo.

2. En cuanto al primer agravio, cabe realizar las siguientes consideraciones.

   a) Previo a analizar el planteo del recurrente, realizar� algunas consideraciones referidas al alcance del principio de legalidad tributaria y a la interpretaci�n de las normas tributarias, siguiendo los lineamientos expuestos en mi voto dictado en autos "Hip�dromo Argentino de Palermo S.A.

   c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acci�n declarativa de inconstitucionalidad", resoluci�n del 28/06/2001.

   A.� sostuve que el principio de legalidad tributaria determina que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual se fundamenta en la necesidad de establecer garant�as que protejan el derecho de propiedad de los contribuyentes, ya que los tributos sustraen parte del patrimonio de los particulares, y es por ello que la decisi�n debe provenir del �rgano representativo de la voluntad popular: el Parlamento.

   La vigencia del principio de legalidad tambi�n implica que los elementos b�sicos y estructurantes del tributo, y la forma, contenido y alcance de la obligaci�n tributaria deben estar consignados expresamente en la ley, para de ese modo evitar la arbitrariedad en la imposici�n y la imprevisibilidad de las cargas tributarias. Por lo tanto, y entre otras cuestiones, la ley debe determinar las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.

   Por otra parte, en cuanto a la interpretaci�n de las normas tributarias, actualmente se niega que las leyes impositivas sean leyes de excepci�n y leyes odiosas, como tambi�n limitadoras de la libertad individual y del derecho de propiedad, lo cual signific� el abandono de la doctrina seg�n la cual las normas tributarias sustantivas deben interpretarse seg�n el significado literal de sus t�rminos y en forma no extensiva (J., "Finanzas p�blicas y derecho tributario", p�g. 393, Ed.

   Abeledo-Perrot, Bs.As., 1999).

   En consecuencia, y de acuerdo con lo dispuesto por el art. 5 del Modelo de C�digo T. para Am�rica Latina, las normas tributarias deben interpretarse de acuerdo a los m�todos admitidos en derecho -m�todos literal, teleol�gico, hist�rico, evolutivo, etc.-, lo que puede conducir a una interpretaci�n restrictiva o extensiva, seg�n los casos y las normas involucradas.

   En lo referido a la interpretaci�n de las exenciones tributarias, la Corte Suprema ha avanzado en este camino y abandonado el criterio meramente restrictivo, al sostener que "las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intenci�n del legislador en cuanto tal o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca. Fuera de tales supuestos, corresponde la estricta interpretaci�n de las cl�usulas respectivas, as� como es impertinente la aplicaci�n anal�gica de las cargas impositivas" (Fallos 258:75; ver, adem�s, la detallada cita de fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Naci�n realizada por mi colega Dr. Cas�s en el considerando 9° de su voto en "A. e Hijos S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado" y expte. nº 2595/03 "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado" en "A. e Hijos S.A. c/ Direcci�n General de Rentas -Res. 1672-SHyF-2000- s/ recurso de apelaci�n judicial c/ decisiones de DGR -art. 114, C�digo F.-", expte.n° 2591/03, resoluci�n del 29 de septiembre de 2004).

   Pero hay que distinguir la interpretaci�n extensiva del procedimiento anal�gico, ya que la primera est� permitida en el derecho tributario sustantivo, mientras que el segundo est� prohibido en dicha materia. La interpretaci�n extensiva le confiere a los t�rminos utilizados por el legislador un significado que va m�s all� del sentido literal de los mismos, pero bas�ndose en la propia norma -m�s precisamente en su esp�ritu

   , mientras que la analog�a extiende a un supuesto no expresamente regulado en la ley los principios dictados para otro supuesto con el que el primero guarda identidad de raz�n.

   En el derecho tributario material o sustantivo la analog�a no es aplicable en cuanto a los elementos estructurantes del tributo -hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijaci�n del quantum-, ni en lo referente a exenciones..

   b) La norma cuya constitucionalidad cuestiona la actora -decreto 2143/99- es un reglamento ejecutivo o de ejecuci�n, que es aqu�l que dicta el Poder Ejecutivo en ejercicio de facultades reglamentarias propias, para asegurar o facilitar la aplicaci�n o ejecuci�n de las leyes, regulando los detalles necesarios para un mejor cumplimiento de las leyes y de las finalidades que se propuso el legislador (M., M.S., "Tratado de Derecho Administrativo", tomo I, 5ª ed. act., n° 67.a, p�g. 259, Ed.

   Abeledo-Perrot, Bs.As., 1995).

   El principio de legalidad en materia tributaria no impide el dictado de reglamentos ejecutivos. Si bien, como sostiene el catedr�tico espa�ol J.J.F.L. -citado por mi colega Dr. J.O.C.�s en "Derechos y garant�as constitucionales del contribuyente. A partir del principio de reserva de ley tributaria", p�g. 339, Ed. Ad-Hoc, Bs.As., 2002

   , "respecto a los elementos esenciales del tributo ya regulados por la ley, el mejor reglamento es el que no existe", lo cierto es que en algunos casos ser�n de gran utilidad ya que el legislador no puede reglar por s� mismo todas las cuestiones que demanda la aplicaci�n de la ley.

   Lo que no puede hacer el Poder Ejecutivo, titular de la potestad reglamentaria, es alterar el esp�ritu de la norma objeto de reglamentaci�n.

   Ello, en el ordenamiento jur�dico local, surge del citado art. 102 CCABA, que confiere al J. de Gobierno de la Ciudad la potestad de reglamentar las leyes "sin alterar su esp�ritu", y esta exigencia cobra mayor contundencia en materia tributaria, atento la estrictez con que debe interpretarse y aplicarse el principio de legalidad, conforme los t�rminos del art. 51 CCABA.

   En otros t�rminos, en materia tributaria el Poder Ejecutivo puede dictar reglamentos de ejecuci�n que regulen los detalles indispensables para...