Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 8 de Mayo de 2003, S. 1077. XXXVI

• Emisor: Procuración General de la Nación

S. 1077. XXXVI.

ORIGINARIO

Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/ acción de inconstitucionalidad.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 52/91, Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. promovió demanda declarativa de certeza contra la provincia del Neuquén, en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN).

Explicó que ha contratado la compra de petróleo a Pluspetrol Exploración y Producción S.A., y formalizó la relación de la siguiente manera:

1. El 4 de marzo de 1997 emitió una oferta de adquisición de petróleo por escrito; 2.

   Ese mismo día, personal de seguridad de Pluspetrol Exploración y Producción S.A. recibió la oferta, sin manifestar conformidad; 3.

   Posteriormente, la vendedora entregó los bienes requeridos en la oferta de compra, lo cual se interpretó como una aceptación de hecho.

   Agregó, a continuación, que la provincia del Neuquén ha adoptado oficialmente la tesitura que este tipo de operaciones se encuentra alcanzada por el impuesto de sellos, lo cual transgrede las condiciones mínimas de instrumentación y autosuficiencia fijadas en el art. 91 de la ley 23.548.

   Al prescindir del instrumento autosuficiente y gravar la operación de venta por la mera existencia de la relación contractual, entendió que se ha transformado el impuesto de sellos en un gravamen a la mera transferencia onerosa de hidrocarburos, que se superpone con el impuesto al valor agregado. Esto resultaría ilegítimo, en virtud de la restricción que también establece la ley de coparticipación federal de impuestos.

   Adicionalmente sostuvo que, en caso de gravarse con el impuesto de sellos el contrato en cuestión, se produciría

   una extraterritorialidad del tributo provincial, violatoria de los arts. 9; 10; 11; 75, inc. 13, y 126 de la Constitución Nacional, por falta de vínculo necesario entre dicho acto y la jurisdicción pretensora, ya que la única relación es la meramente posible (no necesaria) y circunstancial producción en dicha Provincia del petróleo adquirido, pues el negocio se concluyó fuera de ella, las partes se domicilian en la ciudad de Buenos Aires, y tanto las entregas como los pagos se realizan fuera de la Provincia del Neuquén.

   A fs. 43/49, acompañó copia del acta de cierre de verificación impositiva, del 9 de mayo de 2000, en la cual se notificó a Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. las liquidaciones de diferencias en el impuesto de sellos a favor del fisco provincial, por omisión en el pago del tributo correspondiente a treinta y seis contratos de compraventa, cuyo detalle obra en planillas anexas. Entre ellas se encuentra la oferta de compra de petróleo a Pluspetrol Exploración y Producción S.A., del 4 de marzo de 1997 (cfr. décimo primer renglón, fs. 45).

   En esta situación planteó la falta de certeza jurídica respecto de su obligación frente al impuesto de sellos por la oferta mencionada en último término y la ilegitimidad de las normas locales que disponen, permiten o implican dicha imposición, razón por la cual deja también peticionada -a todo evento- la inconstitucionalidad del art. 216, inc. a), del Código Fiscal, y de los decretos 786/98, 2823/98 y 3083/98.

   Solicitó la intervención del Estado Nacional como tercero, en los términos del art. 94 del CPCCN, y ofreció prueba.

   - II - A fs. 93, este Ministerio Público dictaminó que la causa corresponde a la competencia originaria de V.E. y, a fs.

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   Procuración General de la Nación 93 vta., se ordenó el traslado de la demanda y la citación del tercero.

   - III - A fs. 104/125, el Estado Nacional respondió su citación como tercero.

   En primer término, explicó la mecánica del impuesto y las restricciones contenidas en la ley de coparticipación federal para, posteriormente, analizar el Código Fiscal de la demandada y su interpretación -por parte del Superior Tribunal Provincial- en la causa "Solba UTE c/Provincia del Neuquén s/acción procesal administrativa" (expte. A 142702/94).

   A continuación, se explayó sobre la posición de la Dirección General de Rentas provincial, la sostenida por el Ente Nacional Regulador del Gas (ENARGAS), la situación en otras provincias y las diferentes opiniones doctrinales sobre el tema.

   Afirmó que el Estado Nacional considera que la interpretación efectuada por la autoridad fiscal de la provincia del Neuquén -al pretender gravar los contratos por correspondencia que no se ajustan a los recaudos formales establecidos en el art. 91, inc. b), acápite 2), de la ley 23.548es arbitraria, colisiona con esta última y viola el principio de supremacía sentado por el art.

   31 de la Constitución Nacional (cfr. pto. 9.1, fs. 123 vta).

   Por lo tanto, solicitó que se declaren erróneos los criterios interpretativos que sigue la demandada sobre el actual texto de los incs. a) y b) del art. 216 del Código Fiscal e inexigible ab initio la obligación contenida en el primer párrafo del inc. c) del art. 41 del decreto provincial 789/98.

   Agregó, por último, que la cuestión planteada no puede escindirse de las posturas asumidas por los fiscos de

   Tierra del Fuego, Chubut y Río Negro y que ostensiblemente traducen una expansión de las pretensiones tributarias locales más allá de los límites admitidos por la ley 23.548, susceptible de ser seguida por otras provincias.

   Ello configura, en su criterio, una cuestión de gravedad institucional que puede afectar no sólo la economía del sector hidrocarburífero y eléctrico, interfiriendo en forma grave con la normal prestación de servicios públicos licenciados y concesionados por el Estado Nacional, sino también con la economía general de la Nación, al ser factible la extensión de estas interpretaciones a una amplia gama de vinculaciones contractuales de la más diversa índole.

   - IV - A fs. 136/153, la provincia del N. contestó la demanda y solicitó su rechazo.

   Con carácter preliminar, coincidió con la accionante en que la oferta motivo de autos es un acto entre presentes y, por lo tanto, no se trata de un contrato por correspondencia (cfr. 21 párrafo, fs. 136 vta). De ello derivó que la cuestión planteada es abstracta, pues la actora impugnó únicamente la constitucionalidad del inc. a) del art. 216 del Código Fiscal, que se refiere -en forma exclusivaa los contratos por correspondencia.

   A renglón seguido, planteó la incompetencia de la Corte para entender en el asunto, pues consideró que es propio del derecho público local, al cual pertenecen tanto las leyes-convenio y los pactos federales, como el Código Fiscal cuyo alcance se debate en esta instancia.

   Negó la existencia de un estado de incertidumbre que habilite la procedencia formal de la acción intentada, puesto que el fisco provincial no determinó de oficio la deuda correspondiente a la oferta de compra agregada en autos. A

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   Procuración General de la Nación mayor abundamiento, aclaró que la cocontratante en la especie (Pluspetrol Exploración y Producción S.A.) pagó la parte proporcional del tributo devengado por la oferta de compra mediante presentación espontánea.

   También afirmó que la Comisión Federal de Impuestos constituye la vía apta para dilucidar la cuestión planteada y que la actora intenta someter al juicio de V.E. los criterios de política fiscal del Estado Nacional y las provincias.

   Respecto del fondo del planteo, señaló que la caracterización de "instrumento" que efectúa la ley 23.548, consta de dos elementos: uno formal y otro sustancial.

   El formal se refiere a la existencia de una escritura (todo escrito, papel o documento). El restante recaudo alude al contenido del instrumento, que debe revestir los caracteres exteriores de un título jurídico, de manera tal que permita exigir -por sí mismoel cumplimiento de las obligaciones.

   Reconoció que esta caracterización proviene del propio régimen federal y, por lo tanto, toda discusión debe centrarse en estos conceptos, para verificar si la norma tributaria local se opone a ella, o su aplicación refiere a un "instrumento", donde no se configura la tipificación legal.

   El régimen federal -añadió- no exige la firma de todas las partes vinculadas al negocio, ni autenticación alguna, sino que basta sólo el carácter exterior de un título jurídico que permita exigir el cumplimiento de las obligaciones asumidas. Es por ello que, en su criterio, aún todo acto unilateral, entregado a la contraparte, reviste el carácter de título jurídico, cuyo cumplimiento puede ser exigido.

   Por último, frente a una eventual sentencia desfavorable a sus intereses, hizo reserva de reclamar al Estado

   Nacional las pérdidas en la recaudación, con sustento en los compromisos que éste habría asumido en el Pacto Federal para la Producción, el Empleo y el Crecimiento, del 18 de agosto de 1993.

   - V - Corresponde señalar que la pretensión de la actora se encuentra dirigida a dilucidar el estado de falta de certeza en que se encuentra, frente al impuesto de sellos, por la emisión de la oferta de adquisición de petróleo de fs. 7/24 (cfr. punto II.i. del escrito de inicio). La acción no sólo se funda en la inconstitucionalidad del inc. a) del art. 216 del Código Fiscal, como sostiene la demandada, sino también en la confrontación de la posición provincial (traducida en los decretos 786/98, 2823/98 y 3083/98, y en las liquidaciones de fs. 44/49) con la ley de coparticipación federal, así como en la extraterritorialidad del gravamen, violatoria de los arts.

   9; 10; 11; 75, inc. 13, y 126 de la Constitución Nacional.

   En este estado, pienso que existe una controversia definida, concreta, real y sustancial -tanto sobre el inc. a) del art. 216 del Código Fiscal como sobre los demás aspectos señalados- que admite remedio específico a través de una decisión de carácter definitivo de V.E., en la cual se evaluará la incidencia o no, en el caso, de la norma atacada (Fallos:

   316:1713; 320:1556 y 2851).

   A su vez, estimo que las cuestiones en debate no tienen un mero carácter consultivo ni importan una indagación especulativa sino que, antes bien, responden a un caso que busca precaver los efectos de actos en ciernes, como resultan las liquidaciones por diferencias en el impuesto de sellos a favor del fisco provincial, notificadas a través del acta de cierre de verificación impositiva del 9 de mayo de 2000, requerimientos éstos a los que la actora atribuye ilegitimidad y

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   Procuración General de la Nación lesión al régimen federal.

   Frente a actos tan claros por parte del Fisco provincial, considero que la inexistencia de un posterior procedimiento determinativo de oficio, o el pago parcial del tributo por la cocontratante, no obstan a la procedencia de la vía intentada, conforme con el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y la reiterada doctrina de V.E.

   (Fallos: 307:1379; 310:606; 316:2855; 318:2374, entre otros).

   - VI - En segundo término, sostengo que la excepción de incompetencia, tal como ha sido planteada, no puede ser admitida. Para ello me remito a lo expuesto en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal de fs. 93, en el cual se aclaró que la presente acción declarativa corresponde a la competencia originaria del Tribunal ratione personae, con independencia del carácter local o federal que adquiriera la materia en litigio (cfr. también Fallos: 323:524, cons. 21).

   Pero, aún analizando el fondo del planteo de la excepcionante, entiendo que también corresponde su rechazo, pues la reforma constitucional de 1994 resultó determinante para el tratamiento de cuestiones como la introducida en el sub lite.

   Ha sostenido V.E., en Fallos: 324:4226, que el nuevo rango asignado a la coparticipación federal de impuestos por la Convención Constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que la Ley Fundamental le dedica después de la reforma, conduce a la conclusión de que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional (cfr. cons. 81).

   En este orden de ideas, asume tal calidad la eventual violación, por parte de una provincia, de ejercer la función legislativa conforme al compromiso allí asumido, aun-

   que esa transgresión pueda también exteriorizarse como un conflicto entre dos leyes locales. En efecto, la Constitución Nacional establece la imperativa vigencia del esquema de distribución de impuestos previsto en la ley-convenio, sancionada por el Estado Nacional y aprobada por las provincias, la que "no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada", de modo que una hipotética transgresión a la ley local de adhesión -y, por ende, a dicha norma federal-, se proyecta como una afectación de las nuevas cláusulas constitucionales, sin que en ello incida el carácter local de la norma mediante la cual pudiera efectivizarse la alteración del sistema vigente en el orden nacional.

   Desde esta óptica, V.E. manifestó que no existe obstáculo para que el Tribunal conozca en su instancia originaria, pues el conflicto -tal como ha sido planteado por la actora en su demanda- no involucra cuestiones cuyo tratamiento corresponda a los tribunales locales, más allá de la naturaleza de las leyes que confrontan con la norma federal y con las cláusulas constitucionales que rigen el tema (Fallos:

   324:4226, cons. 131).

   Por último, y tal como sostuve al dictaminar in re "El Cóndor Empresa de Transportes S.A. c/Provincia de Buenos Aires" (Fallos: 324:4226), en criterio compartido por V.E., esta solución no debe interpretarse como limitación de las autonomías provinciales, toda vez que la Corte constituye el fuero natural de las provincias argentinas (arts. 116 y 117 C.N.) y sus competencias -por provenir de la propia Constitución- no son susceptibles de ampliarse ni restringirse o modificarse, mediante normas legales (Fallos: 180:176; 270:78; 280:176; 302:63; 308:2356; 310:1074; 314:94 y 240; 315:1892; 316:965, entre muchos otros).

   Por ello, tampoco advierto que la competencia de la

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   Procuración General de la Nación Comisión Federal de Impuestos desplace a la de V.E. en el caso concreto, toda vez que este organismo será el encargado del régimen de coparticipación federal cuando los reclamos no tienen sustento principal en las incompatibilidades de la pretensión impositiva provincial con los preceptos constitucionales federales (Fallos 324:4226, cons. 141), lo cual -se ha visto- ocurre en el sub lite.

   - VII - De la forma en que ha quedado planteada la litis, se desprende que el thema decidendum estriba en determinar si la pretensión de la Provincia del Neuquén, de gravar con el impuesto de sellos la oferta de adquisición de petróleo de fs.

   7/24, se encuentra en pugna con las disposiciones de la ley 23.548 de coparticipación federal y si, en consecuencia, el inc. a) del art. 216 de su Código Fiscal resulta inconstitucional.

   Cabe advertir que el abordaje de tales problemas, por este Ministerio Público, ha de ceñirse a la cuestión federal que entrañan, sin introducirse en la valoración de hecho y prueba que la rodean.

   - VIII - V.E. hizo mérito, en diversas oportunidades, de los pactos que constituyen manifestaciones positivas del llamado federalismo de concertación, tendientes a establecer, mediante la participación concurrente del Estado Nacional y de las provincias, un programa destinado a adoptar una política uniforme en beneficio de los intereses nacionales y locales. Así, en Fallos: 322:1781 -con cita de Fallos: 178:9- ponderó la vocación de la Constitución Nacional creadora de "una unidad no por supresión de las provinciasY sino por conciliación de la extrema diversidad de situación, riqueza, población y destino de los catorce estados y la creación de un órgano para

   esa conciliación, para la protección y estímulo de los intereses locales, cuyo conjunto se confunde con la Nación misma", consagrando el principio "hacer un solo país para un solo pueblo".

   Desde 1935 hasta 1973, esto es, a partir de la sanción de la ley 12.139, de unificación de impuestos internos, hasta la entrada en vigencia de su similar 20.221, de coparticipación tributaria unificada, la política uniforme evidenciada por las distintas leyes-convenio consistía -fundamentalmente- en coordinar la potestad tributaria nacional y provincial, para evitar los fenómenos de doble imposición vertical que V.E. advirtió en Fallos: 149:260.

   Sostuvo allí: "Que no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva traducida en múltiples estudios y proyectos tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico, iniciativas que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados Federales" (cons. 61).

   A partir de las reformas dispuestas por la ley 22.006 se intentó -además- introducir una política uniforme adicional: armonizar la configuración técnica de los recursos tributarios reservados a las provincias, en particular los

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   Procuración General de la Nación impuestos sobre los ingresos brutos y de sellos, sometiéndolos a una serie de directrices en cuanto a sus características básicas, a los cuales debían ajustarse las respectivas leyes provinciales que regularan tales gravámenes.

   Tales directrices se incluyeron en el capítulo de la entonces vigente ley 20.221, titulado "Obligaciones emergentes del régimen de esta ley", el cual pasó a integrar el capítulo II del actual "Régimen transitorio de distribución de recursos fiscales entre la Nación y las provincias", instituido por la ley 23.548 y actualmente en vigor.

   Desde mi óptica, la nota de elevación al Poder Ejecutivo, que acompañó el proyecto de la ley 22.006, resulta de fundamental importancia para comprender la nueva política uniforme establecida desde allí y hasta nuestros días.

   Reseñó el citado mensaje, que la ley 20.221 -en un exceso de virtuosismo técnico- había reemplazado la denominación "impuesto de sellos" por la de "impuestos sobre actos, contratos y operaciones", que fue una forma elíptica de designar al tributo que recaía sobre "actos, contratos y operaciones a título oneroso, instrumentadas" (cfr. 221 párrafo).

   Agregó que esta designación fue tomada por algunas jurisdicciones no como tal, sino como definición de hecho o base imponible. En esta tesitura, y atento a lo genérico de la expresión, se había llegado a excesos de imposición, que desvirtuaban la esencia del régimen.

   La interpretación casuística de la comentada expresión, añadió, llevaría a la incongruencia de gravar el universo de las posibilidades de imposición, con lo que toda la estructura del régimen de coparticipación perdería su razón de ser (cfr. 231 párrafo).

   Por tales motivos, estimó imprescindible modificar

   el régimen de coparticipación vigente, con carácter aclaratorio, recogiendo la interpretación que había efectuado la Comisión Federal de Impuestos ante situaciones del tenor de las comentadas (cfr. 261 párrafo).

   Las modificaciones introducidas -entonces- giraron en torno de tres ejes:

1. el regreso a la denominación tradicional de "impuesto de sellos", para evitar malas interpretaciones (cfr. 451 párrafo); 2. limitar sus alcances al de un impuesto a la instrumentación (cfr. 461 párrafo); 3. definir el concepto de instrumentación ya que, en la materia, la jurisprudencia de las distintas provincias era disímil (cfr. 471 párrafo).

   En consonancia con la nota precedente, el art. 21 de la ley 22.006 sustituyó el inc. b) del art. 91 de la ley 20.221 y, en lo que aquí interesa, dispuso: "II. En lo que respecta a los impuestos de sellos recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526.

   Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes".

   Esta redacción -tal como dije- subsiste inalterada a la fecha, al haber sido recogida, bajo idéntico número de

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   Procuración General de la Nación artículo, inciso y acápite, por la ley 23.548.

   - IX - Establecido lo anterior, corresponde analizar ahora si la pretensión de la demandada se ajusta a la política uniforme sentada a partir de 1979.

   A través de la propuesta de fs. 7/24, del 4 de marzo de 1997, Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. ofreció a Pluspetrol Exploración y Producción S.A. comprar un volumen de 100 mts. cúbicos, más/menos cinco por ciento (5%) de tolerancia operativa, por día, de petróleo crudo tipo cuenca neuquina, en condición seco-seco a 15,56 1C. Dicha oferta estipulaba -entre otras especificaciones- la vigencia del período de compra (11 de enero a 31 de diciembre de 1997), el punto y las condiciones de entrega, el precio, la calidad, la facturación y las condiciones de pago, el riesgo y la propiedad, las sanciones por incumplimiento, los supuestos de recisión, la ley aplicable y los domicilios de las partes.

   Finalmente, disponía en su último párrafo:

   "Esta oferta se considerará aceptada en su totalidad por U.. al momento en que se efectivice la primera entrega del petróleo crudo posterior a la recepción del presente". En esa misma foja, obra un sello del sector "Seguridad" de Pluspetrol Exploración y Producción S.A., con la leyenda "Recibido" y la fecha 4 de marzo de 1997.

   Están de acuerdo las partes en que esta oferta es un acto entre presentes y, por lo tanto, que no se trata de un contrato por correspondencia (cfr. 41 y 51 párrafo de fs. 81 por la actora; y 21 párrafo de fs. 136 vta, por la demandada).

   Coincido con tal calificación, en tanto la oferta no ha sido objeto de una respuesta formalizada de manera epistolar, que la acepte en las condiciones señaladas por el art. 216 del

   Código Fiscal.

   Sobre la base de esta tesitura, resulta aplicable a la especie la limitación contenida en la primera parte del acápite II del inc. b) del art. 91 de la ley 23.548 para este tipo de actos, que establece: "2. En lo que respecta a los impuestos de sellos recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados,Y" (el subrayado me pertenece).

   Y para evaluar el cumplimiento de dicha instrumentación resulta menester remitirse a la segunda parte del acápite citado, el cual requiere que el documento revista los caracteres exteriores de un título jurídico, por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.

   En tales condiciones, pienso que la propuesta de fs.

   7/24 no reúne los mencionados caracteres, pues su cumplimiento sólo podrá ser exigido por la oferente si previamente acredita que su cocontratante realizó el acto positivo de aceptación señalado en la misma misiva (primera entrega de petróleo crudo en las condiciones allí fijadas).

   Por ello, considero que V.E. debe hacer lugar a la demanda y declarar que la pretensión de la Provincia, de aplicar el impuesto de sellos sobre una oferta de compra que carece de la autosuficiencia requerida para exigir el cumplimiento de las obligaciones en ella plasmadas, se encuentra en pugna con la obligación asumida en el acápite II del inc. b) del art. 91 de la ley 23.548.

   - X - Es doctrina de V.E. que la obligación de no aplicar gravámenes análogos a los nacionales distribuidos de acuerdo a la ley de coparticipación, es independiente de la referida a

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   Procuración General de la Nación las características básicas a las que se deberán ajustar las leyes de impuestos de sellos que dicten las partes del convenio, analizadas en el punto anterior (Fallos: 321:358, con remisión al voto en disidencia emitido en el precedente A.571.XXIII "Alba -Fábrica de Pinturas, E. y B. y otros s/pugna entre la ley 23.548 y la ley 23.658, art. 37, fallado el 23 de febrero de 1995).

   De esta forma, a quien pretende que se declare en pugna una ley de impuesto de sellos con el acápite II del inc. b) del art. 91 de la ley 23.548, no es necesario exigirle la alegación o prueba de la superposición entre tal gravamen y los nacionales coparticipables.

   Pero aún cuando ello no sea necesario, refuerza la inferencia a la que se accede, pues -ante la falta de "instrumento"- la demandada toma, como hipótesis de incidencia, el contrato de venta del petróleo, esto es, una operación de transferencia onerosa del dominio de cosa mueble, situada o colocada en el país.

   Con este razonamiento, el hecho imponible del gravamen local -en la forma que se pretende su cobro- resulta sustancialmente coincidente, e incluso mas amplio y abarcativo, que el correspondiente al impuesto al valor agregado, el cual sólo alcanza este tipo de transferencias cuando el vendedor reviste el carácter de habitualista en las mismas (cfr. art. 11, inc. a.; art. 21, inc. a.; y art. 41, inc. a., ley 23.349, t.o. 1997).

   Ello encuadra al caso dentro de la previsión del inc. b) del art. 91 de la ley 23.548, por medio del cual la Provincia se obligó a no aplicar gravámenes análogos a los nacionales coparticipables, principio básico que privilegió el legislador, consistente en "la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta

   a imposición nacional coparticipable" (nota al Poder Ejecutivo acompañando el proyecto de ley 22.006).

   También por lo expuesto, y de considerar V.E. demostrado que las compras de petróleo que realizó la actora a Pluspetrol Exploración y Producción S.A. se encontraban sujetas al impuesto al valor agregado -extremo en principio corroborado por la cláusula N1 6 de la oferta de fs. 7/24-, entiendo que debería declarar configurada la hipótesis de doble imposición entre el tributo local y otro nacional coparticipable, reñida con la regla señalada en el párrafo anterior, y hacer lugar a la demanda, conforme la doctrina sentada en Fallos: 308:2153 y 310:1602.

   - XI - A mayor abundamiento, cabe recordar que el recaudo de la instrumentación, adoptado como política uniforme para la configuración de la hipótesis de incidencia del impuesto de sellos, reconoce amplio andamiaje doctrinario (cfr. R., J.: "Manual práctico de la ley de sellos nacional", p. 19, Libro de Edición Argentina, Buenos Aires, 1952; R., M.:

   "Impuesto de sellos en la Capital Federal y Territorios Nacionales. Exposición y comentario", p. 36, Ediciones de Contabilidad Moderna S.R.L., Buenos Aires, 1954; G.F., C.M. y N., S.: "Impuestos a la Circulación Económica. Sellos", ps. 3, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1981, entre otros).

   En palabras de D.J., el principio de instrumentación significa que "no existe impuesto sin que el acto no esté instrumentado", para agregar "no se puede presumir la existencia del instrumento a los efectos de gravar determinado contrato, aún cuando se pruebe que aquel existe" (cfr. "Curso Superior de Derecho Tributario", 11 Edición, Tomo II, p. 452, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1957).

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   Procuración General de la Nación Así también lo interpretó V.E. en Fallos: 302:1116 donde, al autorizar al organismo fiscal a practicar inspecciones para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de una entidad financiera responsable del pago del impuesto de sellos, manifestó que dicha verificación requiere el control de los instrumentos sujetos al gravamen, a lo cual no puede oponerse el secreto bancario establecido por el art. 39 de la ley 21.526 (cfr. cons. 51 y 81).

   Tratándose de un sistema politributario, la inteligencia de las leyes que lo constituyen debe tender a su equilibrio y perfección; no puede interpretarse cada ley aisladamente, sino como parte de un conjunto armónico, y cada impuesto debe ser examinado o juzgado, no solamente en sí mismo, sino con relación a los otros impuestos que forman parte del conjunto impositivo (Fallos: 184:5).

   Resalto lo anterior pues, al adherir a la ley 23.549 -lo cual hicieron sin limitaciones ni reservas (cfr. inc. a., art. 91)-, las provincias decidieron conservar la percepción del impuesto de sellos, a condición de aplicarlo únicamente sobre aquellos "instrumentos" definidos por el ya citado segundo párrafo del punto 2) del inc. b) del art. 91.

   En tales condiciones, el apartamiento del principio instrumental en que incurre la demandada -y la consecuente doble imposición que genera- altera el equilibrio del régimen de coparticipación, del cual es directa beneficiaria, al recibir los fondos provenientes de la recaudación de sus tributos.

   Pienso que la ley 23.548, en cuanto manifestación positiva del llamado federalismo de concertación, une a los estados firmantes en una relación jurídica compuesta por dos partes inescindibles: el derecho a recibir una parte del pro-

   ducido de la masa formada por los tributos nacionales coparticipables, en forma diaria y automática (arts. 21 a 71); y una serie de obligaciones que se aceptan sin limitaciones ni reservas (arts. 81 y 91).

   Si la Provincia del Neuquén, con facultades para adherir o rechazar el régimen, ha elegido la primera opción -circunstancia deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz-, no puede luego quebrar sus reglas sin incurrir en contradicción con sus propios actos. Precisamente, si mediante su ley 1753 (BO 01/07/98) adhirió a la ley 23.548 sin limitaciones ni reservas, y aceptó la definición de "instrumento" contenida en esta ultima, la pretensión fiscal exteriorizada en sus liquidaciones impositivas de fs. 43/49 constituye una conducta incompatible con la asumida anteriormente, que no puede ser aceptada en esta instancia (Fallos: 307:1602; 315:1738).

   Una conclusión contraria supondría un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que el Tribunal le ha reconocido jerarquía constitucional (Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218), e importaría prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115).

   También sobre tales bases entiendo que V.E. deberá hacer lugar a la presente demanda, y declarar que la oferta de compra de fs. 7/24 no reúne los requisitos establecidos por el acápite II del inc. b) del art. 91 de la ley 23.548 para ser considerado como "instrumento" sujeto al pago del impuesto de sellos provincial.

   - XII - La actora solicita, asimismo, la declaración de

   S. 1077. XXXVI.

   ORIGINARIO

   Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/ acción de inconstitucionalidad.

   Procuración General de la Nación inconstitucionalidad del inc. a) del art. 216 del Código Fiscal, y de los decretos 786/98, 2823/98 y 3083/98.

   Establece el art. 216 del Código Fiscal (ley 874, t.o. 1997): "Será considerado acto sujeto al pago del impuesto aquel que se formalice en forma epistolar, por carta, cable o telegrama, siempre que se verifique cualquiera de las siguientes situaciones:

   1. Se acepte la propuesta o el pedido formulado por carta, cable o telegrama, reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contratoY".

   Estimo oportuno recordar que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto de jerarquía legal constituye la más delicada de las funciones a encomendar a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado la ultima ratio del orden jurídico (Fallos: 302:1149; 303:1708, entre muchos otros), por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (conf. doctrina de Fallos: 315:923, in re L.172, L. XXXI, "Lavandera de R., S. c/ Instituto Provincial de la Vivienda", sentencia del 17 de marzo de 1998)- y que la colisión con los preceptos y garantías de la Constitución Nacional debe surgir de la ley misma y no de la aplicación irrazonable que de ella se haga en el caso concreto (Fallos: 317:44).

   A lo dicho, cabe agregar que, como también lo ha sostenido V.E. (Fallos: 311:1435, cons. 51 -a contrario sensuy C.1329, L.XXXVI, in re "Casime, C.A. c/ Estado Nacional", sentencia del 20 de febrero de 2001 -que remite al dictamen de este Ministerio Público Fiscal-), se configura una

   causa judicial atinente al control de constitucionalidad de preceptos legales infraconstitucionales cuya decisión es propia del Poder Judicial, siempre y cuando se produzca un perjuicio concreto al derecho que asiste a quien legítimamente lo invoca.

   En este entendimiento, por la forma como han quedado planteadas las posiciones de las partes y la manera en que se propicia su solución, nada exhibe la norma transcripta que ocasione un perjuicio concreto al derecho del actor, en forma tal de habilitar el control de constitucionalidad que pretende.

   En efecto, como ya fue señalado, existe acuerdo entre las partes en cuanto a que la oferta de fs. 7/24 es un acto entre presentes y, por lo tanto, que no se trata de un contrato por correspondencia, calificación en la que coincido.

   Por tal motivo, resultan inaplicables al caso las previsiones del inc. a) del art. 216 del Código Fiscal, que regula los supuestos de ofertas aceptadas mediante una respuesta formalizada de manera epistolar, reproduciendo totalmente la propuesta, o sus enunciaciones, o elementos esenciales, que permitan determinar el objeto del contrato.

   Idéntica conclusión se impone respecto de la tacha impetrada a los decretos provinciales 786/98, 2823/98 y 3083/98.

   Mediante el primero de los citados, el Poder Ejecutivo Provincial estableció un régimen de exención parcial frente al impuesto de sellos para los contratos de compraventa de petróleo crudo y gas natural, celebrados o a celebrarse, y no abonado a la fecha de su publicación (cfr. arts. 11 y 31).

   Al mismo tiempo, dispuso un régimen opcional de ingreso del tributo, en forma mensual o de contado (art. 21) y la eximicion de la solidaridad prevista en los arts. 18 y 225 del Código

   S. 1077. XXXVI.

   ORIGINARIO

   Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/ acción de inconstitucionalidad.

   Procuración General de la Nación Fiscal, para las empresas que se acogieran a sus disposiciones, respecto de los contratos vigentes a la fecha de su publicación (27 de marzo de 1998).

   El segundo de los nombrados modificó parcialmente las disposiciones del decreto 786/98 y, por ultimo, su similar N1 3083/98 solo prorrogó -hasta el 8 de octubre de 1998- el plazo para el acogimiento al régimen.

   En estas condiciones, no advierto la manera en que los citados dispositivos perjudican -o benefician- al actor, quien no se ha acogido a sus estipulaciones y, en consecuencia, no le resultan aplicables.

   El ejercicio de la función jurisdiccional requiere que los litigantes demuestren la existencia de un perjuicio -la afectación de un interés jurídicamente protegido-, de orden personal, particularizado, concreto y además susceptible de tratamiento judicial, recaudos que han de ser examinados con particular rigor cuando se pretende debatir la constitucionalidad de un acto celebrado por alguno de los otros poderes del Estado (Fallos: 321:1252).

   Ante la falta de demostración de tal perjuicio, con los requisitos señalados en el párrafo anterior, considero que se impone el rechazo de la solicitud de declaración de inconstitucionalidad, tanto del art. 216 del Código Fiscal, como de los decretos 786/98, 2823/98 y 3083/98.

   Por último, y en atención a la forma como se dictamina, los restantes agravios vinculados con la extraterritorialidad del tributo provincial devienen -en mi parecer- abstractos.

   - XIII - Por lo expuesto, pienso que corresponde hacer lugar parcialmente a la demanda, con la salvedad expuesta en el acápite XII.

   Buenos Aires, 8 de mayo de 2003.

   N.E.B.