Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 30 de Diciembre de 1999, S. 387. XXXV

• Emisor: Procuración General de la Nación

S. 387. XXXV.

RECURSO DE HECHO

Silva, J.A. s/ apelación resolución de la Dirección General Impositiva.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 54/55 de los autos principales (a los que se referirán las demás citas) el Juez Federal de Concepción del Ururguay declaró la nulidad parcial de la resolución del Jefe de la Región Paraná de la AFIP, que había confirmado, a su vez, la sanción de multa de $1.000 y clausura por tres días del local comercial perteneciente a J.A.S., por dos infracciones al inc. a) del art. 44 de la Ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) y a los arts. 1, 2 y 5 de la Resolución General N° 3419 de la DGI consistentes, la primera, en haberse omitido la emisión de factura por una venta de mercadería por $14,99 -compra que realizaron los propios inspectores actuantes- y, la segunda, en la falta de entrega de comprobante por una compra de valor $15,54 efectuada con tarjeta de crédito y detectada por los funcionarios al encontrar la factura original dentro de uno de los talonarios tipo AB@ examinados, todo ello constatado mediante acta obrante a fs. 2/4.

De esta manera, confirmó la sanción de clausura por tres días, pero redujo el monto de la multa a $300. Para así resolver, respecto de la primera infracción endilgada, consideró que la conducta de los inspectores actuantes, en tanto fingieron ser compradores, no se condice con el fin de la actividad que desarrollan, por cuanto deben limitarse a comprobar las infracciones establecidas en la ley de rito, mas de ninguna manera pueden llegar al extremo de provocarlas, situación que, además, resulta inadecuada para fundar una sanción.

En cambio, sostuvo que se verificó la infracción al

art. 44 de la citada ley, puesto que el art. 5 de la Resolución General N° 3419 establece el número de copias de los comprobantes a emitir y que el original debe ser entregado al adquirente, prestatario o locatario. Así, rechazó los argumentos de la actora en cuanto a la atipicidad de su conducta.

- II - Apelado el decisorio por el contribuyente, la Cámara Federal de Paraná, a fs. 86/87 vta., revocó la sentencia y lo absolvió respecto de la infracción imputada. Asimismo, declaró la inconstitucionalidad del inc. 11 del art. 44 de la Ley 11.683 (t.o. en 1978) Entendió que la aplicación de la referida norma comporta una situación de injusticia y expresó que las cuestiones debatidas en el sub-lite resultaban similares a las juzgadas en dos precedentes del mismo tribunal, a cuyos fundamentos se remitió. En ellos, la Cámara había revocado las sanciones con fundamento en el principio de proporcionalidad de la reacción penal frente a la comisión del ilícito, conforme a doctrina de V.E. Además, sostuvo que el principio de Ainsignificancia o bagatela@ contemplado por el art. 52 in fine de la Ley 11.683 es aplicable a la sanción de clausura, aun tras las reformas introducidas por la Ley 24.765.

Añadió en tales precedentes que, en orden a la procedencia de la sanción penal de clausura, debe existir en el caso una afectación considerable del régimen de facturación confeccionado por la propia DGI, que revele una clara intención de colocarse al margen de la ley, o una obstaculización a su labor fiscalizadora, extremos que, a su entender, no se han configurado en autos.

Además, entendió que la escasa significación del monto permite interpretar la falta de intencionalidad dirigida a la evasión, de manera que revela la

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Procuración General de la Nación inexistencia del elemento subjetivo preceptivamente exigido aún en las infracciones formales.

En consecuencia y, dada la irrazonabilidad de los mínimos legales de la punición de la conducta reprimida, concluyó en que la norma cuestionada vulnera el art. 28 de la Constitución Nacional, razón por la cual declaró su invalidez.

- III - Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario de fs. 109/116, el que, denegado por el a quo a fs. 127, dio lugar al presente recurso directo.

Sostuvo que, si bien se tuvo por demostrada la materialidad de la infracción, la sentencia se aparta de las normas aplicables, al considerar que los mínimos establecidos para ambas sanciones resultan excesivos. Adujo que el fallo es arbitrario, al requerir la prueba concreta de la intención de evadir, así como también una afectación de magnitud considerable en el bien jurídico tutelado, requisitos no contemplados por la ley que, además, conduce a consagrar la completa impunidad de los sumariados por infracciones a los deberes formales. A mayor abundamiento, señaló que la afectación de sus facultades de inspección y verificación ha sido importante y que su magnitud no sólo se mide por el monto de la factura omitida.

Añadió que tampoco resulta aplicable el criterio de la bagatela para eximir de sanción en el caso presente, puesto que, a diferencia de lo resuelto por la Corte en causas anteriores, con la reforma de la ley 24.765 el Legislador ha fijado un límite más allá del cual objetivamente son punibles estas infracciones, al determinar cuantitativamente las conductas que no representan una afectación del bien jurídico tutelado.

Expresó que el contribuyente es responsable inscripto en el IVA, con obligación de emitir y entregar comprobantes por sus operaciones y que, con la falta de entrega, ha creado un efecto idóneo para evadir el gravamen correspondiente al período fiscal, puesto que pudo destruir su comprobante, imposibilitando todo conocimiento sobre la operación realizada.

Indicó que el art. 52 de la ley 11.683, pese a haber sido reformado, sólo contempla la posibilidad de eximir de pena el caso de infracción a los arts. 42 bis y 43 de la ley de rito tributaria, mas no al art. 44. En la misma línea, expuso que resulta incorrecto comparar dicha condición objetiva de punibilidad con las normas internas del Fisco que, respecto de las deudas por tributo y por razones de economía y buen orden administrativo, ordenan no iniciar su ejecución cuando el monto no supera los $5.000.

Por último, dijo que la cuestión debatida reviste gravedad institucional, al relacionarse íntimamente con aspectos atinentes a la recaudación tributaria y a la lucha contra la evasión fiscal.

- IV - Estimo que el remedio federal ha sido mal denegado, pues resulta formalmente admisible, toda vez que se controvierte la inteligencia de normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria a las pretensiones que la recurrente sustenta en ellas.

Además, se ha declarado la invalidez de una norma federal por considerarla opuesta a la Carta Magna, circunstancias que encuadran, respecticamente, en los incs. 3 y 1 del art. 14 de la ley 48.

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Procuración General de la Nación - V - V.E. ha expresado en los precedentes registrados en Fallos: 316:1163 y 1223, en relación a la aplicabilidad del art. 49 in fine de la ley 11.683 (t.o. en 1998, al que se referirán también las siguientes citas) a las sanciones del art. 40, que las facultades conferidas por esa norma al juez administrativo, obviamente se entienden conferidas también a los magistrados judiciales, atento al carácter del recurso ante la Justicia que la misma ley de rito establece, el cual comprende la revisión del acto administrativo sancionatorio y el control de legitimidad que le compete a los jueces ordinarios (conf. arg. cons. 91 de Fallos: 316:1223).

Asimismo, se ha pronunciado la Corte por la aplicación analógica de estas facultades eximentes contempladas para las sanciones de multa de los arts. 38 y 39 de la ley de rito, a la pena de clausura contenida en su art. 40. En efecto, ha establecido en el considerando 71 de Fallos: 316:1223 que Aes menester puntualizar que es jurisprudencia clásica que la proscripción, en el orden represivo, de la aplicación analógica o extensiva de la ley, no excluye la hermenéutica que cumpla con el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos:

179:337; 180:360; 182:486; 254:362 y 256:277, entre otros). Ello, claro está, sin dejar de puntualizar que las prohibiciones de analogía en el ámbito penal se sustentan en la debida correlación entre la sanción y el bien jurídico (Fallos: 312:1920) y que, en el caso, se trata de desentrañar el marco en que el juez puede ejercer las facultades eximentes que le confiere la ley. Más allá de lo expuesto, y a mayor abundamiento, cabe recordar que el Código de Procedimientos en Materia Penal establece la proscripción de la aplicación analógica y extensiva de la ley cuando ella resulte en contra del procesa-

do (art.

12)@ y que Acabe destacar que la interpretación restrictiva, es decir la que limita la posibilidad del ejercicio de las facultades eximitorias a los supuestos en que cabría exclusivamente la pena de multa, no atiende a que aún con una exégesis ceñida a los términos literales de la norma de mentas corresponde concluir que aquellas alcanzan a los supuestos de clausura. Ello es así a poco que se advierta que la ley no dice que se podrá eximir de multa -tal como lo sugiere el concepto antagónico-, sino que se expresa en términos más genéricos en cuanto al marco de la penalidad ...@ (cons. 91, primer párrafo de la misma sentencia).

Con relación al último párrafo del art. 49 de la ley de rito, expresó que además existe un correlato entre las sanciones contenidas en el art. 40 y la de los arts. 38 y 39, en cuanto todas ellas castigan incumplimientos de deberes formales.

Por otra parte, y a mayor abundamiento, cabe tener presente que, en materia de sanciones administrativas, resulta aplicable el art. 7°, inc. f) de la ley 19.459 (conf. art. 116, Ley 11.683, y doctrina de Fallos:

316:1223, cons.

9°, 2° párrafo), en cuanto preceptúa la necesaria Aproporcionalidad@ entre el objeto del acto administrativo y la finalidad que debe perseguir conforme con la ley.

En mi concepto, esta doctrina no resulta conmovida por los argumentos expresados por la recurrente, en el sentido de que la ley 24.765, al reformar el art. 49 de la ley, sin contemplar en forma expresa su aplicabilidad a la clausura, habría dejado sin efecto la jurisprudencia citada y, con referencia a que tampoco resultaría aplicable el criterio de la Ainsignificancia@, puesto que, con la citada reforma, el Legislador estableció un tope cuantitativo, por debajo del cual no son punibles las infracciones con la pena de clausura

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Procuración General de la Nación y multa.

La modificación introducida por la ley 24.765 al último párrafo del art.

49 de la Ley de Procedimientos Fiscales implicó, meramente, incorporar, junto a la preexistente facultad eximente para el caso en que la infracción no revistiere gravedad, la posibilidad de reducir la sanción al mínimo legal. Es decir, que el Legislador amplió el abanico de posibilidades de graduación, puesto en mano del juzgador, en vez de restringirlo como pretende el Fisco Nacional.

A mayor abundamiento, cabe recordar que la citada reforma incorporó el actual art. 50 de la ley 11.683, donde estableció la posibilidad de reducir las sanciones al mínimo legal, por única vez, para los casos de los arts. 39 y 40, si el contribuyente admite su responsabilidad en forma voluntaria en la primera presentación que haga para su defensa, con lo cual se vuelve a comprobar, en mi opinión, que el espíritu que animó la reforma fue el de ampliar las posibilidades de reducción y graduación de las sanciones.

Por otra parte, el hecho de que haya establecido en el art. 40 el límite de $10 para las operaciones en las cuales el incumplimiento de ciertos deberes formales puede acarrear la sanción de clausura y multa, tampoco me parece que constituya un óbice, a mi criterio, para la aplicabilidad del ya citado último párrafo del art. 49. En efecto, el establecimiento de una condición objetiva de punibilidad no agota la comprensión del concepto de Ainsignificancia@ o A.@ que puede valorar quien tenga a su cargo el juzgamiento de la conducta o la revisión del acto sancionatorio, en su caso.

Si bien sería cierto que, a partir de la reforma, la sola consideración del monto de la operación no puede sustentar en forma válida una eximente de sanción por virtud del criterio de la falta de gravedad o insignificancia contenido

en el art.

49 in fine de la ley de rito, puesto que la condición objetiva de punibilidad quedaría invalidada por esta vía indirecta, en detrimento de la seguridad jurídica y tornando arbitrario el decisorio, no es éste el caso de autos.

En efecto, en el sub lite, además de dicha consideración, el a quo ha valorado otros elementos y circunstancias que rodearon a la operación cuestionada (v. gr. la conducta subjetiva del sujeto para colocarse al margen de la ley; la ausencia de obstaculización real a las facultades de fiscalización de la DGI; la falta de intensión evasora, etc.), cuyo análisis remite al examen de cuestiones de hecho, prueba y derecho procesal, propias de los jueces de la causa y ajenas, por ende, a la vía intentada; máxime que en el sub discussio, la decisión recurrida cuenta con fundamentos bastantes que, más allá de su acierto o error, permiten considerarla como un pronunciamiento judicial válido (Fallos: 303:275; 306:2088; 316:1255, cons. 41 del voto mayoritario, entre otros). Cabe recordar, por lo demás, que la tacha de arbitrariedad Ano tiene por objeto la corrección de fallos equivocados o que se estimen tales, sino que atiende a los supuestos de omisiones o desaciertos de gravedad extrema@ (Fallos: 303:291).

En tales condiciones, considero que resulta inoficioso tratar el restante agravio expresado por el Fisco Nacional, vinculado con la falta del elemento subjetivo en la conducta del contribuyente ya que, con lo expuesto, basta para confirmar, sin más trámite, la exención de las sanciones discutidas.

- VI- En lo atinente al agravio del Fisco vinculado con la declaración de inconstitucionalidad del inc. a) del art. 40 de la Ley 11.683, considero que le asiste razón, en virtud de lo

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Procuración General de la Nación señalado en el acápite anterior y de reiterada jurisprudencia del Tribunal, según la cual debe tenerse en cuenta que la declaración de inconstitucionalidad de las leyes es un acto de suma gravedad institucional, que debe considerarse como la ultima ratio del orden jurídico (Fallos: 302:457; y sus citas; 303:248 y 1776), de tal forma que resultaba innecesario recurrir a tal extremo pues, al dejarse sin sanción al contribuyente sumariado, éste carecía de gravamen para obtener dicha declaración.

En efecto, también tiene dicho la Corte que sólo cabe recurrir a la declaración de inconstitucionalidad cuando, contrariamente a lo acontecido en el caso, no existe otro modo de salvaguardar algún derecho o garantía amparado por la Constitución, si no es a costa de remover el obstáculo que representan normas de inferior jerarquía (conf.

Fallos:

311:394; 312:122, 435 y 2315, entre otros pronunciamientos).

- VII - Por lo expuesto, opino que corresponde admitir el presente recurso de hecho y revocar parcialmente la sentencia apelada, conforme a lo expuesto en el acápite VI.

Buenos Aires, 30 de diciembre de 1999.- M.G.R.