Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 4 de Mayo de 1995, H. 102. XXII

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Fecha	04 Mayo 1995
Emisor	Suprema Corte de Justicia (Argentina)

H. 102. XXII.

H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

Buenos Aires, 4 de mayo de 1995.

Vistos los autos: "H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición)".

Considerando:

) Que a raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por la ley 23.256 -que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento de la efectiva restitución, con más sus intereses.
) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó el pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechazó la demanda (confr. fs. 126/130).

Consideró que, ya sea que a la obligación establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o bien se la analice desde la perspectiva de los empréstitos públicos, en ninguna de tales hipótesis ofrecía, en principio, reparos de índole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podía considerarse un adicional de impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de riqueza de los períodos correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación tributaria de períodos anteriores no era sino una

modalidad de la base imponible. En tales condiciones señaló que no se adujeron en el caso extremos fácticos que acreditaran la inexistencia en el ejercicio en que se efectuó el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo que no era necesario el análisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscación a que daría lugar el reintegro de las sumas aportadas que no preservase la desvalorización monetaria, consideró que no se había acreditado el perjuicio y que, de llegar éste a producirse, no surgía su verificación al momento de dictarse el fallo; motivo por el cual omitió pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.
) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensión del recurrente, fundada en el derecho de tal carácter (art. 14, incisos 1° y 3°, de la ley 48).
) Que el actor sostiene que el régimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la enumeración de los recursos que hace el art. 4° de la Constitución Nacional es taxativa, y "los empréstitos y operaciones de crédito" a que él se refiere -en concordancia con el art. 67, inc. 3°requieren el consentimiento de los suscriptores,

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H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la citada ley estableció compulsivamente.

Entiende que la privación transitoria del uso de la propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscación que vulnera los derechos y garantías de los arts. 14 y 17 del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, éste sería inconstitucional pues pretendería gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaían sobre la renta o el capital durante el "período base". Califica de "irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situación de aquel período, y sostiene que se produciría una superposición sobre la misma materia imponible gravada por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originaría una confiscatoria acumulación de obligaciones que violaría el derecho de propiedad garantizado por la Constitución Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de interés fijada por la ley para la restitución del importe depositado. Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscación del capital a causa de la persistencia del fenómeno inflacionario.
) Que la ley 23.256 instituyó un régimen al que denominó "ahorro obligatorio", por el que se impuso a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de ingresar sumas de dinero al Estado Nacional. La determinación de tales importes se efectuaría sobre la "capacidad de

ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 establecida antes del cómputo de los quebrantos de años anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el régimen así instituido tendría vigencia por dos períodos anuales consecutivos -años 1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de realizados los depósitos las sumas "ahorradas" se reintegrarían con más un interés que se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por períodos anuales (conf. art. 4°). Posteriormente la ley 23.549 estableció que dicha capitalización sería mensual.
) Que el régimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en los términos en que fue concebido, como un "empréstito forzoso", -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales, comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas, con un interés, del modo contemplado en el texto legal.
) Que no obstante ello, procede destacar que el "empréstito forzoso" -y en particular el régimen de "ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideración

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H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). escindida respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a género con respecto al tributo. Ya esta Corte ha señalado que el régimen de la ley 23.549 -que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente análogo al de la ley 23.256- podía considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general (art. 67, inc. 2°, de la Constitución Nacional -texto 1853- 1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de política económica que inspiraron al régimen de "ahorro obligatorio".
) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento

se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe añadir en tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 218:596, pág.

614, entre otros).
) Que cabe señalar que la obligación que se impone al contribuyente cuya situación encuadra en los términos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la génesis de la relación, su estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicación y fiscalización- de aquélla resultante de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución de importes- no desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vínculo obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza. Procede añadir en orden a lo expuesto, por lo demás, que determinados regímenes, vgr. los "estímulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que éstos hubiesen abonado en relación con la mercadería que se extrae del país.

Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurídica de las obligaciones tributarias cumplidas y extin-

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H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). guidas con el respectivo pago.

10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableció de modo compulsivo la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situación se encuadrara en los términos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento quedó sujeto a la coacción jurídica del Estado, habiéndose conferido a la Dirección General Impositiva "la aplicación, percepción y fiscalización" del régimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella serían de aplicación las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los tributos.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado régimen de "ahorro obligatorio" seguramente provienen de la circunstancia de que tal expresión encierra, en realidad, una contradicción en sus propios términos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "empréstito", lleva ínsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o contractual. En el caso, el carácter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el régimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado Nacional es incompatible con aquella naturaleza. Ante tal contradicción debe otorgarse preeminencia al segundo de sus términos, toda vez que desde el punto de vista jurídico la esencia de la relación entre el Estado que requiere la prestación y el particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue impuesta. La connotación de ahorro o empréstito no incide en esa relación obligacional, sino que sólo aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obliga-

ción en la que los términos se invierten con respecto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de acuerdo con lo establecido en el precepto legal que así lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente (Fallos: 303:612, entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos: 21:498 y 289:67). Por lo tanto, y con independencia de la denominación que el legislador le asignó, cabe ponderar que en verdad la ley 23.256 impuso la obligación de ingresar sumas de dinero al erario público para captar recursos genuinos que consideró necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversión y sirvieran de base para el crecimiento

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H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). económico; ello en el entendimiento de que la eliminación o el achicamiento del déficit fiscal constituía uno de los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y que la emisión monetaria era el sistema impositivo más perverso, pues atacaba a todos los sectores de la sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remitió el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los miembros informantes ante cada una de las cámaras). De manera tal que -así como ocurrió en lo atinente al régimen de garantía de depósitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, J.C. c/ Banco Central de la República Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se encuentran inspirados en fines macroeconómicos integrativos de una determinada política económica y fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario. De suerte tal que la restitución efectiva de los montos quedó sujeta -en cuanto al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las variables económicas proyectadas. Este particular mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el art. 4° del texto legal, conduce a caracterizar al instituto como a un impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza que, por otra parte, es atribuible en general a los llamados "empréstitos forzosos".

12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, no puede dejar de señalarse que al haber fijado el legislador la tasa de interés que resultaba ser la más baja de

plaza para restituir al término de un prolongado plazo los importes cuyo ingreso requirió compulsivamente a la población -y sin contemplar su actualización monetaria- la idea de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por la comunidad, en el entendimiento de que, tal como fue legislado, el régimen importaría no sólo un cercenamiento temporal de una porción de la riqueza de los particulares, sino también la alta probabilidad de que esa restricción tuviese un carácter definitivo, en razón de la insuficiencia de los intereses previstos por el legislador para compensar el deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. Esa percepción global coincidió a la postre con la realidad incontrastable de los hechos, la que evidenció que a valores constantes las sumas a restituir representaban sólo una mínima parte de los importes depositados. De manera tal que aun cuando se negara -en un plano teórico- la naturaleza tributaria de los "empréstitos forzosos", no podría sino concluirse que el particular régimen que se examina constituyó una específica modalidad impositiva, máxime si se atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad económica en la interpretación de las leyes de tal naturaleza (conf. art. 11 de la ley 11.683).

13) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nación, al establecer en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes comprendidos en sus términos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de la

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H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). facultad que le otorga el art. 67 inciso 2° de la Constitución Nacional, (texto 1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan".

14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos períodos anuales (art. 2°). Por otra parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, así como el debate parlamentario, evidencian que la contribución fue creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propósito consistió en reducir el déficit fiscal, considerado como el objetivo central de la política antiinflacionaria que perseguía el gobierno nacional mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley 23.256.

15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos:

223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar los sistemas económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4°, 16 y 67 inc. 2° de la Constitución Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de política

económica que son privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderúrgica S.A.

I.C. s/ recurso de apelación - A.N.A.", fallo del 1 de septiembre de 1992, considerando 8°, entre muchos otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314:1293, considerando 5°, y sus citas).

16) Que, surge de lo hasta aquí expuesto, que la obligación de contribuir al erario público establecida por la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el órgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado así el principio de legalidad de los impuestos. Ha actuado como cámara de origen la de Diputados, ajustándose de tal manera el procedimiento legislativo a lo estatuido en el art.

44 del texto constitucional (actual art. 52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud económica de los llamados a efectuar las contribuciones.

La obligación de contribuir fue establecida con carácter general, debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus términos, de igual modo ante iguales circunstancias.

17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el régimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley

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23.256 resulta en principio -en un análisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, válido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inciso 2° del art. 67 de la Constitución Nacional, (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, pudiera lesionar determinada garantía consagrada en el texto constitucional.

18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposición de "empréstitos forzosos" en razón de la naturaleza jurídica que revisten- está condicionada a que el poder público adecue las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantías que la Constitución Nacional consagra frente al poder impositivo estatal, no siendo lícita la transgresión de éstas con justificativo en la previsión legislativa de la restitución de los importes depositados.

19) Que ello es así porque, en definitiva, la obligación que el Estado impone al contribuyente al establecer un régimen de "empréstito forzoso" es válida en la medida en que lo sea como obligación tributaria. La ulterior restitución no puede privar a aquélla de su validez, pero tampoco podría otorgársela si no la tuviera como institución tributaria.

20) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en atribuir carácter retroactivo a la obligación establecida por la

ley 23.256, y en la improcedencia de la reapertura de un ejercicio económico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimoniales habrían quedado consolidados y protegidos por la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

21) Que cabe señalar al respecto que la citada ley estableció a cargo de los particulares una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se efectuaría sobre la base de las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes al ejercicio del año 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien reducir el importe de ésta.

Ello fue reglamentado por el decreto 2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sanción -con las modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligación tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues resulta claro que tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya

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H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen el vicio invalidante que mereció el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.

23) Que la presunción establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una modalidad para la determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva.

24) Que en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una detallada exposición de la situación patrimonial y rentística del contribuyente en el período base y su comparación con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fácticos y del perjuicio indebido que ha originado la aplicación de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente.

25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que, en el caso, se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7°). A tales propósitos y sin que ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria (Fallos:

210:172; 239: 157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los réditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33% como tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la ley 23.256-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

26) Que en lo relativo al planteo de la actora concerniente a la restitución del importe depositado, procede destacar que en este aspecto de la litis la decisión del tribunal a quo no constituye sentencia definitiva en los términos del art. 14 de la ley 48. Ello es así toda vez que la cámara, al considerar que al momento en que emitió su pronunciamiento aún no se había configurado el perjuicio invocado, dejó a salvo la posibilidad de su futuro planteamiento. En tales condiciones, resulta aplicable la doctrina de esta Corte conforme a la cual no tienen la calidad de decisión final que requiere la mencionada norma de la ley 48, aquellas que

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H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). están sometidas a un pronunciamiento posterior que pueda disipar el agravio que de ellas derive (Fallos:

307:163). La exigencia de tal recaudo no debe obviarse aunque se invoque la violación de garantías constitucionales, pues la recurrente cuenta con el ulterior juicio para obtener el reconocimiento de sus derechos (Fallos: 306:861; 307:137). Por lo tanto, en el referido aspecto es inadmisible el remedio federal deducido por la actora.

Por ello, y habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario, excepto en lo atinente al punto tratado en el considerando 26, y se confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razón de la complejidad de la cuestión debatida (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. JULIO S.N. (por su voto) - EDUARDO MOLINE O'CONNOR (en disidencia parcial) - C.S.F. (en disidencia parcial) - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI (en disidencia) - RICARDO LEVENE (H) (por su voto)- A.B. (en disidencia parcial) - GUILLERMO A. F. LOPEZ - GUSTAVO A.

BOSSERT.

VO

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10 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

TO DEL SEÑOR PRESIDENTE DOCTOR DON JULIO S. NAZARENO Y DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON RICARDO LEVENE (h) Considerando:
) Que a raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por la ley 23.256 -que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento de la efectiva restitución, con más sus intereses.
) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó el pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechazó la demanda (confr. fs. 126/130).

Consideró que, ya sea que a la obligación establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o bien se la analice desde la perspectiva de los empréstitos públicos, en ninguna de tales hipótesis ofrecía, en principio, reparos de índole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podía considerarse un adicional de impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de riqueza de los períodos correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación tributaria de períodos anteriores no era sino una

modalidad de la base imponible. En tales condiciones señaló que no se adujeron en el caso extremos fácticos que acreditaran la inexistencia en el ejercicio en que se efectuó el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo que no era necesario el análisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscación a que daría lugar el reintegro de las sumas aportadas que no preservase la desvalorización monetaria, consideró que no se había acreditado el perjuicio y que, de llegar éste a producirse, no surgía su verificación al momento de dictarse el fallo; motivo por el cual omitió pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.
) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensión del recurrente, fundada en el derecho de tal carácter (art. 14, incisos 1° y 3°, de la ley 48).
) Que el actor sostiene que el régimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la enumeración de los recursos que hace el art. 4° de la Constitución Nacional es taxativa, y "los empréstitos y operaciones de crédito" a que él se refiere -en concordancia con el art. 67, inc. 3°requieren el consentimiento de los suscriptores,

H. 102. XXII.

11 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la citada ley estableció compulsivamente.

Entiende que la privación transitoria del uso de la propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscación que vulnera los derechos y garantías de los arts. 14 y 17 del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, éste sería inconstitucional pues pretendería gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaían sobre la renta o el capital durante el "período base". Califica de "irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situación de aquel período, y sostiene que se produciría una superposición sobre la misma materia imponible gravada por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originaría una confiscatoria acumulación de obligaciones que violaría el derecho de propiedad garantizado por la Constitución Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de interés fijada por la ley para la restitución del importe depositado. Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscación del capital a causa de la persistencia del fenómeno inflacionario.
) Que la ley 23.256 instituyó un régimen al que denominó "ahorro obligatorio", por el que se impuso a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de ingresar sumas de dinero al Estado Nacional. La determinación de tales importes se efectuaría sobre la "capacidad de

ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 establecida antes del cómputo de los quebrantos de años anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el régimen así instituido tendría vigencia por dos períodos anuales consecutivos -años 1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de realizados los depósitos las sumas "ahorradas" se reintegrarían con más un interés que se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por períodos anuales (conf. art. 4°). Posteriormente la ley 23.549 estableció que dicha capitalización sería mensual.
) Que el régimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en los términos en que fue concebido, como un "empréstito forzoso", -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales, comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas, con un interés, del modo contemplado en el texto legal.
) Que no obstante ello, procede destacar que el "empréstito forzoso" -y en particular el régimen de "ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideración

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12 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). escindida respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a género con respecto al tributo. Ya esta Corte ha señalado que el régimen de la ley 23.549 -que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente análogo al de la ley 23.256- podía considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general (art. 67, inc. 2°, de la Constitución Nacional -texto 1853- 1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de política económica que inspiraron al régimen de "ahorro obligatorio".
) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento

se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe añadir en tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 218:596, pág.

614, entre otros).
) Que cabe señalar que la obligación que se impone al contribuyente cuya situación encuadra en los términos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la génesis de la relación, su estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicación y fiscalización- de aquélla resultante de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución de importes- no desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vínculo obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza. Procede añadir en orden a lo expuesto, por lo demás, que determinados regímenes, vgr. los "estímulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que éstos hubiesen abonado en relación con la mercadería que se extrae del país.

Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurídica de las obligaciones tributarias cumplidas y extin-

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13 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). guidas con el respectivo pago.

10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableció de modo compulsivo la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situación se encuadrara en los términos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento quedó sujeto a la coacción jurídica del Estado, habiéndose conferido a la Dirección General Impositiva "la aplicación, percepción y fiscalización" del régimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella serían de aplicación las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los tributos.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado régimen de "ahorro obligatorio" seguramente provienen de la circunstancia de que tal expresión encierra, en realidad, una contradicción en sus propios términos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "empréstito", lleva ínsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o contractual. En el caso, el carácter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el régimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado Nacional es incompatible con aquella naturaleza. Ante tal contradicción debe otorgarse preeminencia al segundo de sus términos, toda vez que desde el punto de vista jurídico la esencia de la relación entre el Estado que requiere la prestación y el particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue impuesta. La connotación de ahorro o empréstito no incide en esa relación obligacional, sino que sólo aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obliga

ción en la que los términos se invierten con respecto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de acuerdo con lo establecido en el precepto legal que así lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente (Fallos: 303:612, entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos: 21:498 y 289:67). Por lo tanto, y con independencia de la denominación que el legislador le asignó, cabe ponderar que en verdad la ley 23.256 impuso la obligación de ingresar sumas de dinero al erario público para captar recursos genuinos que consideró necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversión y sirvieran de base para el crecimiento

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14 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). económico; ello en el entendimiento de que la eliminación o el achicamiento del déficit fiscal constituía uno de los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y que la emisión monetaria era el sistema impositivo más perverso, pues atacaba a todos los sectores de la sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remitió el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los miembros informantes ante cada una de las cámaras). De manera tal que -así como ocurrió en lo atinente al régimen de garantía de depósitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, J.C. c/ Banco Central de la República Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se encuentran inspirados en fines macroeconómicos integrativos de una determinada política económica y fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario. De suerte tal que la restitución efectiva de los montos quedó sujeta -en cuanto al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las variables económicas proyectadas. Este particular mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el art. 4° del texto legal, conduce a caracterizar al instituto como a un impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza que, por otra parte, es atribuible en general a los llamados "empréstitos forzosos".

12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, no puede dejar de señalarse que al haber fijado el legislador la tasa de interés que resultaba ser la más baja de

plaza para restituir al término de un prolongado plazo los importes cuyo ingreso requirió compulsivamente a la población -y sin contemplar su actualización monetaria- la idea de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por la comunidad, en el entendimiento de que, tal como fue legislado, el régimen importaría no sólo un cercenamiento temporal de una porción de la riqueza de los particulares, sino también la alta probabilidad de que esa restricción tuviese un carácter definitivo, en razón de la insuficiencia de los intereses previstos por el legislador para compensar el deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. Esa percepción global coincidió a la postre con la realidad incontrastable de los hechos, la que evidenció que a valores constantes las sumas a restituir representaban sólo una mínima parte de los importes depositados. De manera tal que aun cuando se negara -en un plano teórico- la naturaleza tributaria de los "empréstitos forzosos", no podría sino concluirse que el particular régimen que se examina constituyó una específica modalidad impositiva, máxime si se atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad económica en la interpretación de las leyes de tal naturaleza (conf. art. 11 de la ley 11.683).

13) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nación, al establecer en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes comprendidos en sus términos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de la

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15 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). facultad que le otorga el art. 67 inciso 2° de la Constitución Nacional, (texto 1853-1860) (texto 1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan".

14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos períodos anuales (art. 2°). Por otra parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, así como el debate parlamentario, evidencian que la contribución fue creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propósito consistió en reducir el déficit fiscal, considerado como el objetivo central de la política antiinflacionaria que perseguía el gobierno nacional mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley 23.256.

15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional, (texto 1853-1860) (Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar los sistemas económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4°, 16 y 67 inc. 2° de la Constitución Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de política

económica que son privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderúrgica S.A.I.C. s/ recurso de apelación - A.N.A.", fallo del 1 de septiembre de 1992, considerando 8°, entre muchos otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314:1293, considerando 5°, y sus citas).

16) Que, surge de lo hasta aquí expuesto, que la obligación de contribuir al erario público establecida por la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el órgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado así el principio de legalidad de los impuestos. Ha actuado como cámara de origen la de Diputados, ajustándose de tal manera el procedimiento legislativo a lo estatuido en el art.

44 del texto constitucional (actual art. 52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud económica de los llamados a efectuar las contribuciones. La obligación de contribuir fue establecida con carácter general, debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus términos, de igual modo ante iguales circunstancias.

17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el régimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley

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23.256 resulta en principio -en un análisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, válido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inciso 2° del art. 67 de la Constitución Nacional, (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, pudiera lesionar determinada garantía consagrada en el texto constitucional.

18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposición de "empréstitos forzosos" en razón de la naturaleza jurídica que revisten- está condicionada a que el poder público adecue las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantías que la Constitución Nacional consagra frente al poder impositivo estatal, no siendo lícita la transgresión de éstas con justificativo en la previsión legislativa de la restitución de los importes depositados.

19) Que ello es así porque, en definitiva, la obligación que el Estado impone al contribuyente al establecer un régimen de "empréstito forzoso" es válida en la medida en que lo sea como obligación tributaria. La ulterior restitución no puede privar a aquélla de su validez, pero tampoco podría otorgársela si no la tuviera como institución tributaria.

20) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en atribuir carácter retroactivo a la obligación establecida por la

ley 23.256, y en la improcedencia de la reapertura de un ejercicio económico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimoniales habrían quedado consolidados y protegidos por la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

21) Que cabe señalar al respecto que la citada ley estableció a cargo de los particulares una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se efectuaría sobre la base de las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes al ejercicio del año 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien reducir el importe de ésta.

Ello fue reglamentado por el decreto 2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sanción -con las modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligación tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues resulta claro que tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya

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17 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen el vicio invalidante que mereció el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.

23) Que la presunción establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una modalidad para la determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva.

En tales condiciones, y en tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debió satisfacer el gravamen que cuestiona haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, carece de aptitud procesal para agraviarse con sustento en materia constitucional.

24) Que en el sub lite la actora no ha demostrado la configuración de la circunstancia precedentemente señalada, para lo cual era necesaria la detallada exposición de su situación patrimonial y rentística en el período de base y su comparación con la de los ejercicios subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado resulta inadmisible. En orden a lo expuesto procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte, el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, causándole

de ese modo un gravamen. Para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicación de la disposición, pues la invocación de agravios meramente conjeturales resulta inhábil para abrir la instancia extraordinaria (confr. Fallos:

307:1656, y sus citas).

25) Que, por otra parte, es doctrina de esta Corte que la confiscatoriedad de las leyes impositivas debe surgir de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital (Fallos: 314:1293, considerando 7°, y sus citas). Tal circunstancia tampoco se ha demostrado en el sub lite.

26) Que en lo relativo al planteo de la actora concerniente a la restitución del importe depositado, procede destacar que en este aspecto de la litis la decisión del tribunal a quo no constituye sentencia definitiva en los términos del art. 14 de la ley 48. Ello es así toda vez que la cámara, al considerar que al momento en que emitió su pronunciamiento aún no se había configurado el perjuicio invocado, dejó a salvo la posibilidad de su futuro planteamiento. En tales condiciones, resulta aplicable la doctrina de esta Corte conforme a la cual no tienen la calidad de decisión final que requiere la mencionada norma de la ley 48, aquellas que están sometidas a un pronunciamiento posterior que pueda disipar el agravio que de ellas derive (Fallos:

307:163). La exigencia de tal recaudo no debe obviarse aunque se invoque la violación de garantías constitucionales, pues la recurrente cuenta con el ulterior juicio para obtener el reconoci-

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18 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). miento de sus derechos (Fallos: 306:861; 307:137). Por lo tanto, en el referido aspecto es inadmisible el remedio federal deducido por la actora.

Por ello, y habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario, excepto en lo atinente al punto tratado en el considerando 26, y se confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razón de la complejidad de la cuestión debatida (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. JULIO S. NAZARENO - RICARDO LEVENE (H).

DISI

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19 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

DENCIA PARCIAL DEL SEÑOR VICEPRESIDENTE DOCTOR DON EDUARDO MOLINE O'CONNOR Considerando:
) Que a raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por la ley 23.256 -que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento de la efectiva restitución, con más sus intereses.
) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó el pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechazó la demanda (confr. fs. 126/130).

Consideró que, ya sea que a la obligación establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o bien se la analice desde la perspectiva de los empréstitos públicos, en ninguna de tales hipótesis ofrecía, en principio, reparos de índole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podía considerarse un adicional de impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de riqueza de los períodos correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación tributaria de períodos anteriores no era sino una

modalidad de la base imponible. En tales condiciones se- ñaló que no se adujeron en el caso extremos fácticos que acreditaran la inexistencia en el ejercicio en que se efectuó el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo que no era necesario el análisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscación a que daría lugar el reintegro de las sumas aportadas que no preservase la desvalorización monetaria, consideró que no se había acreditado el perjuicio y que, de llegar éste a producirse, no surgía su verificación al momento de dictarse el fallo; motivo por el cual omitió pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.
) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensión del recurrente, fundada en el derecho de tal carácter (art. 14, incisos 1° y 3°, de la ley 48).
) Que el actor sostiene que el régimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la enumeración de los recursos que hace el art. 4° de la Constitución Nacional es taxativa, y "los empréstitos y operaciones de crédito" a que él se refiere -en concordancia con el art. 67 inc. 3°requieren el consentimiento de los suscriptores, requisi

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20 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). to que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la citada ley estableció compulsivamente.

Entiende que la privación transitoria del uso de la propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscación que vulnera los derechos y garantías de los arts. 14 y 17 del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, éste sería inconstitucional pues pretendería gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaían sobre la renta o el capital durante el "período base". Califica de "irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situación de aquel período, y sostiene que se produciría una superposición sobre la misma materia imponible gravada por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originaría una confiscatoria acumulación de obligaciones que violaría el derecho de propiedad garantizado por la Constitución Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de interés fijada por la ley para la restitución del importe depositado. Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscación del capital a causa de la persistencia del fenómeno inflacionario.
) Que la ley 23.256 instituyó un régimen al que denominó "ahorro obligatorio", por el que se impuso a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de ingresar sumas de dinero al Estado Nacional. La determinación de tales importes se efectuaría sobre la "capacidad de

ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 establecida antes del cómputo de los quebrantos de años anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el régimen así instituido tendría vigencia por dos períodos anuales consecutivos -años 1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de realizados los depósitos las sumas "ahorradas" se reintegrarían con más un interés que se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por períodos anuales (conf. art. 4°). Posteriormente la ley 23.549 estableció que dicha capitalización sería mensual.
) Que el régimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en los términos en que fue concebido, como un "empréstito forzoso", -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales, comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas, con un interés, del modo contemplado en el texto legal.
) Que no obstante ello, procede destacar que el "empréstito forzoso" -y en particular el régimen de "ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideración es

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21 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). cindida respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a género con respecto al tributo. Ya esta Corte ha señalado que el régimen de la ley 23.549 -que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente análogo al de la ley 23.256- podía prima facie considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos:

312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general (art. 67 inc. 2° de la Constitución Nacional -texto 1853-1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de política económica que inspiraron al régimen de "ahorro obligatorio".
) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad ca

rece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe añadir en tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 218:596, pág.

614, entre otros).
) Que cabe señalar que la obligación que se impone al contribuyente cuya situación encuadra en los términos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la génesis de la relación, su estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicación y fiscalización- de aquélla resultante de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución de importes- no desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vínculo obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza. Procede añadir en orden a lo expuesto, por lo demás, que determinados regímenes, vgr. los "estímulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que éstos hubiesen abonado en relación con la mercadería que se extrae del país.

Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurídica de las obligaciones tributarias cumplidas y extinguidas con el respectivo pago.

H. 102. XXII.

22 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableció de modo compulsivo la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situación se encuadrara en los términos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento quedó sujeto a la coacción jurídica del Estado, habiéndose conferido a la Dirección General Impositiva "la aplicación, percepción y fiscalización" del régimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella serían de aplicación las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los tributos.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado régimen de "ahorro obligatorio" seguramente provienen de la circunstancia de que tal expresión encierra, en realidad, una contradicción en sus propios términos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "empréstito", lleva ínsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o contractual. En el caso, el carácter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el régimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado Nacional es incompatible con aquella naturaleza. Ante tal contradicción debe otorgársele preeminencia al segundo de sus términos, toda vez que desde el punto de vista jurídico la esencia de la relación entre el Estado que requiere la prestación y el particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue impuesta. La connotación de ahorro o empréstito no incide en esa relación obligacional, sino que sólo aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligación en la que los términos se invierten con respecto a la

anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de acuerdo con lo establecido en el precepto legal que así lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente (Fallos: 303:612, entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se le dé o asignepor los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos: 21:498 -sentencia del 11 de octubre de 1879- y 289:67). Por lo tanto, y con independencia de la denominación que el legislador le asignó, cabe ponderar que en verdad la ley 23.256 impuso la obligación de ingresar sumas de dinero al erario público para captar recursos genuinos que consideró necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversión y sirvieran de base para el crecimiento económico; ello en el entendimiento de que la eliminación o el achi

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23 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). camiento del déficit fiscal constituía uno de los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y que la emisión monetaria era el sistema impositivo más perverso, pues atacaba a todos los sectores de la sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remitió el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los miembros informantes ante cada una de las cámaras). De manera tal que -así como ocurrió en lo atinente al régimen de garantía de depósitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, J.C. c/ Banco Central de la República Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se encuentran inspirados en fines macroeconómicos integrativos de una determinada política económica y fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario.

Todo lo expuesto conduce a caracterizar al instituto como a un impuesto reintegrable, naturaleza que, por otra parte, es atribuible, en general a los llamados "empréstitos forzosos".

12) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nación, al establecer en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes comprendidos en sus términos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inciso 2° de la Constitución Nacional -texto 1853-1860-, que lo autoriza a "imponer

contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan".

13) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos períodos anuales (art. 2°). Por otra parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, así como el debate parlamentario, evidencian que la contribución fue creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propósito consistió en reducir el déficit fiscal, considerado como el objetivo central de la política antiinflacionaria que perseguía el gobierno nacional mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley 23.256.

14) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar los sistemas económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4°, 16 y 67 inc. 2° de la Constitución Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de política económica que son privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderúrgica S.A.I.C. s/ recurso de apelación - A.N.A.", fallo del 1 de septiembre de

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24 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

1992, considerando 8°, entre muchos otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (confr. Fallos: 314:1293, considerando 5°, y sus citas).

15) Que, surge de lo hasta aquí expuesto, que la obligación de contribuir al erario público establecida por la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el órgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado así el principio de legalidad de los impuestos. Ha actuado como cámara de origen la de diputados, ajustándose de tal manera el procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art. 52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud económica de los llamados a efectuar las contribuciones. La obligación de contribuir fue establecida con carácter general, debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus términos, de igual modo ante iguales circunstancias.

16) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el régimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley 23.256 resulta en principio -en un análisis integral del instituto-, válido desde el punto de vista constitucional, pues

el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inciso 2° del art. 67 de la Constitución Nacional (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, pudiera lesionar determinada garantía consagrada en el texto constitucional.

17) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposición de "empréstitos forzosos" -en razón de la naturaleza jurídica que revisten- está condicionada a que el poder público adecue las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantías que la Constitución Nacional consagra frente al poder impositivo estatal, no siendo lícita la transgresión de éstas con justificativo en la previsión legislativa de la restitución de los importes depositados.

18) Que ello es así porque, en definitiva, la obligación que el Estado impone al contribuyente al establecer un régimen de "empréstito forzoso" es válida en la medida en que lo sea como obligación tributaria. La ulterior restitución no puede privar a aquélla de su validez, pero tampoco podría otorgársela si no la tuviera como institución tributaria.

19) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en atribuir carácter retroactivo a la obligación establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la reapertura de un ejercicio económico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimoniales habrían quedado consolidados y protegidos por la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

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25 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

20) Que cabe señalar al respecto que la citada ley estableció a cargo de los particulares una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se efectuaría sobre la base de las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes al ejercicio del año 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien reducir el importe de ésta. Ello fue reglamentado por el decreto 2073/85.

21) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sanción -con las modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligación tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues resulta claro que tal obligación corresponde a los ejercicios en los debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen el vicio invalidante que mereció el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.

22) Que la presunción establecida por la ley resul

ta razonable, toda vez que toma en consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una modalidad para la determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva.

23) Que en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una detallada exposición de la situación patrimonial y rentística del contribuyente en el período base y su comparación con los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fácticos y del perjuicio indebido que ha originado la aplicación de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente.

24) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que, en el caso, se habría producido una absorción por parte del Estado

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26 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). de una porción sustancial de su renta (Fallos:

314:1293, considerando 7°). A tales propósitos y sin que ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos:

234:129) o de impuesto a los réditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33% como tope de la presión fiscal, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

25) Que siguiendo el orden en que la recurrente planteó sus agravios resta analizar el concerniente a la restitución de los importes depositados. Al respecto, cabe destacarlo anticipadamente, sin que obsten a ello las conclusiones hasta aquí alcanzadas en torno a la validez genérica del sistema, el reclamo de la apelante no puede sino merecer sustancial acogimiento.

26) Que de manera inicial corresponde recordar, en relación a la queja de que se trata, que las sentencias de esta Corte deben contemplar las circunstancias existentes al momento de la decisión, aunque ellas sean sobrevinientes a la interposición del recurso extraordinario (Fallos: 281:117; 298:33; 306:1160, 1781; 310:670, entre otros); doctrina en cuyo mérito es de advertir que a la fecha, vencido el plazo

para el reintegro de las sumas depositadas, el perjuicio que genera la crítica del demandante se ha configurado de manera definitiva. En esas condiciones, y en cuanto el temperamento adoptado por la cámara importó la desestimación de la pretensión articulada en este pleito, tal decisión debe ser considerara como final en los términos del art. 14 de la ley 48.

27) Que, ello sentado, en cuanto aquí interesa, cabe reiterar que en el "ahorro obligatorio" instituido por la ley 23.256 dos son las obligaciones específicamente establecidas; por una parte, los sujetos alcanzados por la disposición debían ingresar determinadas sumas, por la otra, con idéntico grado de obligatoriedad, el Estado debía oportunamente devolverlas (arts. 3° y 4°). Esta última obligación a cargo del Fisco -la de "reintegrar"- hace a la estructura del régimen creado tanto como el previo ingreso de dichas cantidades. Por esa razón, no resulta adecuado realizar una exégesis que, al considerar condicionado el carácter efectivo de dicha devolución a la suerte del plan económico en marcha en aquella oportunidad, lleve en la práctica a ignorar la previsión legislativa.

28) Que, en este sentido, es de advertir que el tipo de interés fijado en el artículo 4° de la ley no es un elemento que tenga virtualidad para alterar la conclusión alcanzada. Ello es así, porque la incidencia futura de tales réditos constituía al momento en que la ley fue dictada un factor aleatorio, vinculado a otras variables de igual carácter, absolutamente ineficaz a los efectos de indagar el verdadero sentido de la norma, tarea que, por lo demás, tampoco puede ser emprendida a la luz de acontecimientos producidos

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27 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). posteriormente.

29) Que este Tribunal ha sostenido repetidamente que la interpretación de las leyes impositivas requiere, como la de toda norma legal, la determinación del alcance jurídico de sus preceptos, lo cual importa el esclarecimiento de la voluntad del legislador, a fin de que ella se cumpla de manera razonable y discreta (Fallos:

243:204; 252:139 y 209). Desde esta perspectiva, pues, mediando en la ley la declarada intención de reintegrar las sumas ahorradas con más un interés determinado (art. 4° cit.), no cabe sino sostener que este claro propósito se vería prácticamente burlado de tolerarse una devolución que -a mérito de una simple operación matemática-, no alcanza a representar, según valores constantes, el 5% de las cantidades ingresadas.

30) Que la ya reconocida naturaleza tributaria de la obligación impuesta por el Estado mediante la ley 23.256 -con su consiguiente necesaria sujeción a los principios constitucionales de la tributación que vedan la posibilidad de que la prestación requerida sea confiscatoria-, otorga, en ese aspecto, tutela al derecho de propiedad. Sin embargo, este derecho no alcanzaría resguardo suficiente si, en relación al restante extremo del particular régimen en análisis, se llegara a convalidar en la restitución legalmente ordenada una desproporcionalidad de tan significativa magnitud.

31) Que, en efecto, así como la obligación tributaria que impone el régimen en análisis encontraría reparo constitucional en la medida en que produjera una absorción

por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el patrimonio del sujeto obligado, esto es, superior al 33% -ver considerando 24 y sus citas-, idéntico límite se debe imponer en lo que atañe a la restitución a cargo del Fisco, en relación a las sumas ya ingresadas, puesto que, de lo contrario, se haría ilusorio el derecho a la integridad del crédito del contribuyente y se produciría una exacción confiscatoria que en términos categóricos veda el artículo 17 de la Carta Fundamental.

32) Que, en esas condiciones, toda vez que en su concreta aplicación al sub lite el artículo 4° de la ley 23.256 admite, sin forzar su letra ni su espíritu, una interpretación que lo hace compatible con la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional, corresponde resolver que las sumas que por todo concepto sean objeto de la restitución prevista en aquella norma no pueden padecer -en moneda constante, bien que con sujeción a lo dispuesto en la ley 23.928- , una disminución superior al 33% en relación a las cantidades ingresadas por el apelante en el período de que se trata.

Por ello, y habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se modifica el pronunciamiento apelado con el alcance indicado.

Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razón de la complejidad de la cuestión debatida y al modo en que se resuelve (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Vuelvan los autos al

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28 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado. N. y remítase. EDUARDO MOLINE O'CONNOR.

DISI

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29 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

DENCIA PARCIAL DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON CARLOS S.

FAYT Considerando:
) Que contra la sentencia de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que, al revocar la de la instancia anterior, rechazó la demanda promovida por la actora, reclamando la repetición de los importes ingresados en concepto de la obligación instituida por la ley 23.256 que creó el régimen denominado "ahorro forzoso", la vencida interpuso el recurso extraordinario que fue concedido a fs.

224.
) Que para hacerlo, consideró que, sea que a la obligación establecida por aquella ley se le asigne naturaleza tributaria, sea que se la analice desde la perspectiva de los empréstitos públicos, en ninguna de tales hipótesis ofrecía, en principio, reparos de índole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podía considerarse un adicional de impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de riqueza de los períodos correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación tributaria de períodos anteriores no era sino una modalidad de la base imponible.

En tales condiciones señaló que no se adujeron en el caso, extremos fácticos que acreditaran, en el ejercicio en que se efectuó el pago, la inexistencia de la capacidad de ahorro definida por la ley, que hicieran necesario el análisis sobre la posible inci

dencia de tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscación a que daría lugar el reintegro de las sumas aportadas que no preservase la desvalorización monetaria, consideró que no se había acreditado el perjuicio y que, de llegar éste a producirse, no surgía su verificación al momento de dictarse el fallo; motivo por el cual omitió pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.
) Que el recurso extraordinario de fs. 136/212 resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensión del recurrente, fundada en el derecho de tal carácter (art. 14, incisos 1° y 3°, de la ley 48).
) Que el actor sostiene que el régimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la enumeración de los recursos que hace el artículo 4° de la Constitución Nacional es taxativa, y "los empréstitos y operaciones de crédito" a que él se refiere -en concordancia con el art. 67, inc. 3°- requieren el consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la citada ley estableció compulsivamente.

Entiende que la privación transitoria del uso de la propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscación que vulnera los derechos y garantías de los arts. 14 y 17 del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como un impuesto, éste sería inconstitucional pues

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30 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). pretendería gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaían sobre la renta o el capital durante el "período base". Califica de "irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situación de aquel período, y sostiene que se produciría una superposición sobre la misma materia imponible gravada por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originaría una confiscatoria acumulación de obligaciones que violaría el derecho de propiedad.

Se agravia asimismo por la tasa de interés fijada por la ley para la restitución del importe depositado a la que tacha de inconstitucional pues, también implica la confiscación del capital a causa de la persistencia del fenómeno inflacionario.
) Que, de acuerdo al orden en que han sido desarrollados los agravios, la primera cuestión a resolver consiste en determinar si, efectivamente, el régimen establecido por la ley 23.256 colisiona con los artículos 4° y 67 de la Constitución Nacional (texto 1853-1860). En otros términos, corresponde desentrañar cuál ha sido la figura que el legislador dejó consagrada con la sanción de dicha norma.
) Que aquélla instituyó un sistema al que denominó "ahorro obligatorio" (art. 1°), imponiendo a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de ingresar sumas de dinero al Estado Nacional. La determinación de tales importes se efectuaría sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió sobre la base

de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes del cómputo de los quebrantos de años anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos- correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley.

Dispuso también -lo que tiene singular relevancia para elucidar la cuestión- que el régimen así previsto tendría una vigencia de dos períodos anuales consecutivos (años 1985 y 1986, art. 2°), que las sumas ahorradas se reintegrarían "el día en que se cumplan sesenta (60) meses contados desde la fecha en que se realice el respectivo depósito" (art. 3°) y ello "con más un interés que se determinará aplicando una tasa igual a la que rija para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro" (art. 4°).
) Que, desde antiguo, esta Corte ha sostenido que debe suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso o las opiniones individuales de los legisladores (Fallos: 77:319 y sus remisiones) y constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; 120:372), pero, como se verá, en la especie es lo cierto que, ni de aquéllos ni de éstos, puede inferirse criterio uniforme alguno en cuanto a la figura legislativa que se sancionaba. Antes bien, su lectura revela dudas y confusiones que no permiten extraer de allí una pauta confiable de hermenéutica.

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31 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).
) Que, en esta misma línea de argumentación, corresponde señalar que si bien es cierto que los antecedentes parlamentarios o discusiones y debates legislativos reconocen particular importancia, también lo es que ellos no pueden conducir a la interpretación judicial al extremo de dotar a una norma, susceptible de ser interpretada en sentido favorable a su validez, de un alcance contradictorio con la Constitución Nacional.
) Que la comprobación de su futilidad surge a poco que se repare en las circunstancias que rodearon su sanción. En efecto, en el mensaje de elevación del proyecto de ley al Congreso de la Nación se expresó que el mismo se insertaba "dentro de la política antiinflacionaria que el gobierno lleva a cabo, uno de cuyos objetivos centrales es la reducción del déficit fiscal". Se dijo también que el régimen propiciado, permitiría "la captación de fondos privados a título de inversión y no de contribución definitiva atento que los aportantes mantendrán la titularidad de su ahorro hasta el plazo fijado por la ley para su devolución previéndose la actualización de las sumas ingresadas a fin de no afectar significativamente el patrimonio de los aportantes" (confr. Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, 1985, Tomo II, pág.

1867).

10) Que también es relevante la observación que mereció el proyecto por parte del diputado O.C., quien propuso una nueva redacción del art. 4° que, a la postre, resultaría la definitiva. En su versión originaria se disponía que "las sumas ahorradas se reintegrarán ajustando el capital según la variación experimentada por el índice

de precios al por mayor, nivel general, elaborado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos entre el mes inmediato anterior al de la constitución del depósito y el mes inmediato anterior al del vencimiento". Ahora, en cambio, se suprimía el mecanismo de ajuste disponiéndose el reintegro del depósito "con más un interés que se determinará aplicando una tasa igual a la que rija para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro".

11) Que, al discutirse el proyecto en la Cámara de Diputados, el miembro informante, diputado V., dijo -al aceptar la supresión de la cláusula que preveía un descuento del diez por ciento sobre la actualización del depósito- que era preciso eliminar "aquellos aspectos que pudieran tener carácter impositivo" de modo de convertir "al ahorro en un verdadero préstamo" (confr. diario cit., pág. 3273). El diputado D. señaló que la naturaleza jurídica del ahorro forzoso "es híbrida, indefinida y confusa" (pág. 3277). El diputado M. afirmó que "no estamos en presencia de un impuesto, sino que sólo se está imponiendo la obligación de realizar un préstamo al Estado" (pág. 3279). El diputado A., en cambio, al criticar la ausencia de una política en materia de evasión fiscal, señaló "no esperemos este impuesto para prometer que ahora sí se detectará a los evasores" (pág. 3283). Finalmente, el diputado V., en una nueva intervención, juzgó que se trataba "de una contribución patriótica a la que se le ha puesto carácter obligatorio para que tenga la equidad que corresponde" (pág. 3285).

12) Que, a su turno, en el ámbito de la Cámara de Senadores, el senador T. manifestó que el régimen espe

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32 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). cial del ahorro forzoso es un "crédito que otorgan determinadas personas físicas y jurídicas de la sociedad argentina a raíz de la situación de emergencia por la que está atravesando el país que será devuelto en un plazo determinado". Y subrayó: "pongo énfasis en estas últimas palabras para disipar algunos comentarios en el sentido de que se trata de un impuesto más" (confr. Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, 1985 Tomo III, pág.

2431), aunque también señaló: "el presente proyecto de régimen de ahorro forzoso constituye una contribución social" (pág. 2432).

El senador A. consideró que "estamos frente a un impuesto directo o contribución forzosa, una verdadera imposición con todas las características que corresponden a los impuestos: tributo o carga obligatoria sujeta a penalidad en caso de incumplimiento, aplicada para aumentar los recursos del Tesoro nacional" (pág. 2435). El senador V., por su parte, manifestó que "si bien es cierto, de acuerdo con el término utilizado, que no estamos en presencia de un impuesto más, la realidad económica lo transforma en definitiva en eso" (pág. 2439). El senador M. entendió que se trataba de un "empréstito forzoso" (pág. 2442) y el senador De la Rúa juzgó que el ahorro forzoso "no tiene carácter contractual porque la ley consagra su obligatoriedad, tampoco es impositivo porque es reintegrable" (pág. 2448 in fine).

13) Que, desechada esta fuente de interpretación, conviene recordar que al Poder Judicial le corresponde la función de interpretar las leyes de la manera que mejor

concuerde con las disposiciones constitucionales, salvo que la inteligencia opuesta sea palmaria (Fallos: 200:180).

Es lícito, entonces, aceptar la regla de jurisprudencia con arreglo a la cual, cuando las previsiones legales son lo suficientemente amplias como para abarcar ciertas materias que están dentro del legítimo ámbito de la competencia del Congreso y otras que escapan a él, los jueces, a fin de permitir la vigencia y asegurar la validez de la ley, deben interpretarla restrictivamente, aplicándola sólo a las materias comprendidas dentro de la esfera que es propia del Poder Legislativo siempre que la norma interpretada lo consienta, como en el caso acontece.

En otras palabras, toda vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurídicamente posibles, ha de acogerse la que preserva, no la que destruye (Fallos: 242:73, último considerando).

14) Que, indudablemente, la expresión "ahorro forzoso" resulta equívoca. Es ella misma y no el régimen establecido por la ley el que origina dudas a la hora de determinar su compatibilidad con el texto constitucional. En efecto, como se expuso, las personas comprendidas en aquélla fueron obligadas a depositar -en virtud de la renta obtenida en ciertos períodos fiscales y del patrimonio del que eran titulares- ciertas sumas de dinero. Éstas serían reintegradas -sin reajuste alguno- en sesenta meses y devengarían una tasa de interés igual a la vigente para los depósitos en caja de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro.

15) Que es principio aceptado que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no

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33 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). dependen del nomen juris, que se le dé o asigne porlos otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad, deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos: 21:498 y 289:67, consid. 11).

16) Que, por otra parte, esta Corte tiene establecido que los impuestos no son obligaciones que emergen de los contratos: su imposición y la fuerza compulsiva para su cobro son actos de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 283:360; 288:279).

Ellos, con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, constituyen un valioso instrumento de regulación del desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general (Fallos: 302:508).

17) Que siendo ello así, es este encuadre y no otro el que ha quedado configurado con la sanción del denominado "ahorro forzoso". En otros términos, no empece su denominación, el Congreso de la Nación, al sancionar la norma examinada, ejerció la facultad que le confiere el art. 67, inciso 2°, (texto 1853-1860) para "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan".

18) Que, como tal, exhibe todos sus caracteres

definitorios. En efecto, la Cámara de Diputados tuvo la iniciativa en el proceso de sanción de la ley según lo prescribe el art. 44 de la Constitución Nacional (texto 1853- 1860). La contribución se ajustó a un definido marco temporal, pues se la estableció por dos períodos anuales consecutivos (art. 2 ley citada) y con carácter general, teniendo en cuenta la existencia de una determinada capacidad contributiva. Por último, su dictado tuvo en mira conjurar la situación inflacionaria que, para esa misma época, había obligado al Gobierno Nacional a implementar el llamado "plan austral".

19) Que no obsta a la precedente conclusión, la circunstancia contemplada por el art. 4° de la ley 23.256 en cuanto dispone el reintegro de las sumas depositadas con más la tasa de interés allí fijada. Ello constituye una modalidad de la gabela que -si bien atípica o poco frecuente- en nada la priva de su carácter tributario.

20) Que determinado, entonces, que bajo la expresión "ahorro forzoso" el Congreso estableció un nuevo tributo, corresponde examinar los restantes agravios, esto es, si la norma se ajusta a las pautas que le confieren validez constitucional. Desde esta perspectiva, el recurrente sostuvo que la obligación establecida por la ley 23.256 tiene carácter retroactivo y que es improcedente la reapertura de un ejercicio económico definitivamente cerrado, pues sus efectos habrían quedado consolidados y protegidos por el art.

17 de la Constitución Nacional.

21) Que, al respecto, cabe señalar que la citada ley estableció a cargo de los particulares una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se efectuaría sobre la base de las liquidaciones de

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34 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes al ejercicio del año 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones.

Tal presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien reducir el importe de ésta. Ello fue reglamentado por el decreto 2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome, como base para determinar la prestación debida por el contribuyente, su situación impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sanción, no autoriza a sostener que la obligación tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en éste, pues resulta claro que tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen, el vicio invalidante que mereció el reproche de esta Corte en los casos de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre muchos otros.

23) Que la presunción establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones practicadas

por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata sino de una modalidad para la determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva. En tales condiciones, y en tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debió satisfacer el gravamen que cuestiona haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, no existe agravio constitucional que permita fundar su invalidez.

24) Que, en tales condiciones, la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesariouna detallada exposición de la situación patrimonial y rentística del contribuyente en el período base y su comparación con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fácticos y del perjuicio indebido que ha originado la aplicación de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente.

25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado le impuso es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es, que en el caso, se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de su

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35 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). renta (Fallos: 314:1293, considerando 7°), lo que en la especie no se ha acreditado.

26) Que, en síntesis, el sistema diseñado por la ley 23.256 significó el ejercicio de la potestad tributaria reconocida al Congreso de la Nación (art. 67, inc. 2°, texto 1853-1860-), no obstante su denominación que -como se expuso- resulta contradictoria y confusa y, en su aplicación al recurrente, no vulnera el derecho consagrado en el art. 17 de la Constitución Nacional.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razón del resultado logrado, la novedad de la cuestión debatida y su complejidad (art.

68, párrafo segundo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. C.S.F..

DISI

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36 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

DENCIA PARCIAL DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON ANTONIO BOGGIANO Considerando:
) Que a raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por la ley 23.256 -que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento de la efectiva restitución, con más sus intereses.
) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó el pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechazó la demanda (confr. fs. 126/130).

Consideró que, ya sea que a la obligación establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o bien se la analice desde la perspectiva de los empréstitos públicos, en ninguna de tales hipótesis ofrecía, en principio, reparos de índole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podía considerarse un adicional de impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de riqueza de los períodos correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación tributaria de períodos anteriores no era sino una modalidad de la base imponible. En tales condiciones

señaló que no se adujeron en el caso extremos fácticos que acreditaran la inexistencia en el ejercicio en que se efectuó el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo que no era necesario el análisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscación a que daría lugar el reintegro de las sumas aportadas que no preservase la desvalorización monetaria, consideró que no se había acreditado el perjuicio y que, de llegar éste a producirse, no surgía su verificación al momento de dictarse el fallo.
) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensión del recurrente, fundada en el derecho de tal carácter (art. 14, incisos 1° y 3°, de la ley 48).
) Que el actor sostiene que el régimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la enumeración de los recursos que hace el art. 4 de la Constitución Nacional es taxativa, y "los empréstitos y operaciones de crédito" a que él se refiere -en concordancia con el art. 67 inc. 3°requieren el consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la citada ley estableció compulsivamente. Entiende que la privación transitoria del uso de la propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscación que vulnera los

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37 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). derechos y garantías de los arts. 14 y 17 del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, éste sería inconstitucional pues pretendería gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaían sobre la renta o el capital durante el "período base". Califica de "irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situación de aquel período, y sostiene que se produciría una superposición sobre la misma materia imponible gravada por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originaría una confiscatoria acumulación de obligaciones que violaría el derecho de propiedad garantizado por la Constitución Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de interés fijada por la ley para la restitución del importe depositado. Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscación del capital a causa de la persistencia del fenómeno inflacionario.
) Que corresponde en primer término determinar si el Congreso ejerció atribuciones concedidas por la Constitución Nacional al sancionar la ley 23.256. Ello exige una adecuada caracterización del régimen tal como fue concebido por el legislador.
) Que la ley 23.256 instituyó un régimen al que denominó "ahorro obligatorio", por el que se impuso a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de

ingresar sumas de dinero al Estado Nacional. La determinación de tales importes se efectuaría sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 establecida antes del cómputo de los quebrantos de años anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el régimen así instituido tendría vigencia por dos períodos anuales consecutivos -años 1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de realizados los depósitos las sumas "ahorradas" se reintegrarían con más un interés que se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por períodos anuales (conf. art. 4°). Posteriormente la ley 23.549 estableció que dicha capitalización sería mensual.
) Que cabe señalar inicialmente que el régimen legal en examen -en términos generales- es claro en cuanto a sus prescripciones. Las confusiones y dudas que ha suscitado no provienen, en rigor, del texto aprobado por el Congreso, sino de la denominación que se le ha asignado y, especialmente, de la dificultad en definir su verdadera naturaleza jurídica. También es procedente afirmar que esas dudas y confusiones se pusieron de manifiesto en el propio ámbito parlamentario, ya que ni del despacho de las comisiones que analizaron el proyecto del Poder Ejecutivo, ni de las opiniones individuales de los diputados y senadores que intervinieron en el debate puede inferirse criterio uniforme alguno en

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38 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). cuanto a la índole de la figura legislativa que se sancionaba. Es por ello que, sin mengua del reconocimiento de la importancia que, en general, cabe atribuir a los despachos y debates parlamentarios en punto a la interpretación de las leyes (Fallos: 33:228; 77:319; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; 120:372), en el caso en examen corresponde asignar preeminencia a lo que resulta de las disposiciones contenidas en el texto legal sancionado, y al espíritu que de él emerge, apreciados en consonancia con la realidad económica.

Es conveniente precisar al respecto que los antecedentes y debates parlamentarios no pueden conducir a la interpretación judicial al extremo de dotar a una norma, susceptible de ser interpretada en sentido favorable a su validez, de un alcance contradictorio con la Constitución Nacional. Debe recordarse que toda vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurídicamente posibles, ha de acogerse la que preserva, no la que destruye (Fallos:

242:73, último considerando) 8°) Que el régimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en los términos en que fue legislado, como un "empréstito forzoso", -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina- , en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales, comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas, con un interés, del modo contemplado en el texto legal.
) Que la Constitución Argentina no contiene una

previsión expresa relativa a los empréstitos forzosos. En tales condiciones procede indagar si en virtud de los preceptos constitucionales referentes al poder tributario del Congreso de la Nación, éste puede imponer a la comunidad un empréstito de las características del sub examine. Para ello es menester, primeramente, analizar en profundidad cuál es su real naturaleza. En este orden de ideas, cabe destacar que el empréstito forzoso -y en particular el régimen de "ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideración escindida respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a género con respecto al tributo. Ya esta Corte ha señalado que el régimen de la ley 23.549 -que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente análogo al de la ley 23.256- podía considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general (art. 67, inc. 2°, -texto 1853- 1860- de la Constitución Nacional) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas" (Fallos: 298: 341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de política económica que inspiraron al régimen de "ahorro obligatorio".

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39 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

10) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto, da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia.

Cabe añadir en tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 218:596, 614, entre otros).

11) Que cabe insistir en que la obligación que se impone al contribuyente cuya situación encuadra en los términos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la génesis de la relación, su estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicación y fiscalización- de aquélla resultante de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución de importes- no desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vínculo obligacional y que, por ende, no

es idónea para alterar su naturaleza. Procede añadir en orden a lo expuesto, por lo demás, que determinados regímenes, v.gr. los "estímulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que éstos hubiesen abonado en relación con la mercadería que se extrae del país. Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurídica de las obligaciones tributarias cumplidas y extinguidas con el respectivo pago.

12) Que, en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nación, al establecer en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes comprendidos en sus términos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inciso 2° de la Constitución Nacional, que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan". En efecto, aquella obligación fue impuesta por el órgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado así el principio de legalidad de los impuestos. Ha actuado como cámara de origen la de Diputados, ajustándose de tal manera el procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art. 52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud económica de los llamados a efectuar las contribuciones. La obligación de contribuir fue establecida con carácter general, debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus términos, de igual modo ante iguales

H. 102. XXII.

40 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). circunstancias.

13) Que, además, la ley 23.256 se ajusta a la limitación temporal exigida por el citado precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos períodos anuales (art. 2°). Por otra parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, así como el debate parlamentario, evidencian que la contribución fue creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propósito consistió en reducir el déficit fiscal, considerado como el objetivo central de la política antiinflacionaria que perseguía el Gobierno Nacional mediante el denominado "plan austral", en cuyo contexto se insertaba la ley 23.256 (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remitió el respectivo proyecto al Congreso y las expresiones de los miembros informantes ante cada una de las cámaras).

14) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos:

223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar los sistemas económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16, y 67 inc. 2°, de la Constitución Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de política económica que son privativas de los otros poderes del Estado

confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderúrgica S.A.I.C s/ recurso de apelación - A.N.A.", fallo del 1 de septiembre de 1992, considerando 8°, entre muchos otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos:

314:1293, considerando 5°, y sus citas).

15) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el régimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley 23.256 resulta en principio -en un análisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, válido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inciso 2° del art. 67 -texto 1853-1860- de la Constitución Nacional.

Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, pudiera lesionar determinada garantía consagrada en el texto constitucional.

16) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposición de empréstitos forzosos -en razón de la naturaleza jurídica que revisten- está condicionada a que el poder público adecue las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantías que la Constitución Nacional consagra frente al poder impositivo estatal, no siendo lícita la transgresión de éstas con justificativo en la previsión legislativa de la restitución de los importes depositados.

H. 102. XXII.

41 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

17) Que ello es así porque, en definitiva, la obligación que el Estado impone al contribuyente al establecer un régimen de "empréstito forzoso" es válida en la medida en que lo sea como obligación tributaria. La ulterior restitución no puede privar a aquélla de su validez, pero tampoco podría otorgársela si no la tuviera como institución tributaria.

18) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en atribuirle carácter retroactivo a la obligación establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la reapertura de un ejercicio económico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimoniales habrían quedado consolidados y protegidos por la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

19) Que cabe señalar al respecto que la citada ley estableció a cargo de los particulares una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se efectuaría sobre la base de las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes al ejercicio del año 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien reducir el importe de ésta.

Ello fue reglamentado por el decreto 2073/85.

20) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sanción -con las modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligación tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues resulta claro que tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen el vicio invalidante que mereció el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.

21) Que la presunción establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una modalidad para la determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva. En tales condiciones, y en tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debió satisfacer el gravamen que cuestiona haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, no existe agravio constitucional que permita fundar su invalidez.

22) Que en el sub lite la actora no ha demostrado la configuración de la circunstancia precedentemente

H. 102. XXII.

42 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). señalada, para lo cual era necesaria la detallada exposición de su situación patrimonial y rentística en el período de base y su comparación con la de los ejercicios subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado resulta inadmisible. En orden a lo expuesto procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte, el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, causándole de ese modo un gravamen.

Para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicación de la disposición, pues la invocación de agravios meramente conjeturales resulta inhábil para abrir la instancia extraordinaria (confr. Fallos: 307:1656, y sus citas).

23) Que, por otra parte, es doctrina de esta Corte que la confiscatoriedad de las leyes impositivas debe surgir de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital (Fallos:

314:1293, considerando 7°, y sus citas). Tal circunstancia tampoco se ha demostrado en el sub lite.

24) Que corresponde a esta altura abordar el agravio relativo a la inconstitucionalidad del régimen de restitución de las sumas "ahorradas" establecido en el artículo 4 de la ley 23.256. No obsta a ello la circunstancia de que el a quo no se haya pronunciado concretamente al respecto -por juzgar que el perjuicio invocado aún no se había producido- dado que al haber ya concluido los plazos previstos en la

ley para la restitución del "ahorro obligatorio", quedó evidenciada definitivamente la notoria desproporción entre las cantidades depositadas y las que deben devolverse, medidas en términos de su poder adquisitivo. Por lo tanto, resulta aplicable la conocida doctrina de esta Corte, según la cual sus decisiones deben atender a las circunstancias existentes al momento de su dictado.

25) Que en verdad el agravio reseñado halla respuesta -negativa- en la misma caracterización del "ahorro obligatorio" como tributo (confr. especialmente los considerandos 16 y 17). En virtud de ella, en el régimen examinado el derecho de propiedad consagrado por la Constitución Nacional se encuentra suficientemente resguardado de desbordes de la autoridad pública por la necesaria sujeción de ésta a los límites infranqueables que la Ley Fundamental establece al ejercicio del poder tributario. Ello es así en la medida en que -como ya se señaló- la validez constitucional del mencionado régimen proviene de su adecuación a esos límites y no de la promesa de restitución de las sumas depositadas.

26) Que, en tales condiciones, la norma referente a la restitución de los importes depositados -y la pertinente reglamentación- queda comprendida dentro de las amplias y discrecionales facultades que son propias del Congreso. Procede añadir a ello que el control de constitucionalidad que incumbe a los tribunales "no incluye el examen de la conveniencia o acierto del criterio adoptado por el legislador en el ámbito propio de sus atribuciones" (Fallos: 300:642). Ya desde antiguo tiene resuelto esta Corte que "existiendo la facultad de legislar en el Congreso, corresponde a éste a-

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43 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). preciar las ventajas e inconvenientes de las leyes que dictare, siendo todo lo referente a la discreción con que hubiere obrado el cuerpo legislativo ajeno al poder judicial, que no tiene misión sino para pronunciarse de conformidad con lo establecido por la ley, y aun en la hipótesis de que se arguyera o pretendiera que la ley es dura o injusta" (Fallos: 68:238, 295).

27) Que, por otra parte, tampoco es válido afirmar que el efecto corrosivo de la inflación sobre el valor de los "ahorros" haya desnaturalizado el régimen de la ley 23.256, ni que la consiguiente ausencia de restitución integral no se compadezca con ese sistema legal. Ello es así, pues el legislador omitió deliberadamente incluir en la norma la actualización de las sumas que se reintegrarían. En efecto, además de que como regla general la inconsecuencia o la imprevisión de las leyes no se presumen, existen en las particulares circunstancias que rodean este caso dos que no deben en manera alguna soslayarse. La primera, que la inflación en la Argentina de 1985, año en que se sancionó la ley, era un hecho crónico y notorio. La segunda, que -a pesar de elloal tratarse en el Congreso el proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo, se suprimió el mecanismo de actualización que aquél preveía, y se dispuso que las sumas depositadas serían devueltas, en su momento, con más un interés que se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro (conf. artículo 4, ley cit.).

28) Que ello demuestra que se sujetó el alcance de

la restitución de lo "ahorrado" a una circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las variables económicas proyectadas de acuerdo con el "plan austral", cuyo objetivo principal era, precisamente, el abatimiento del fenómeno inflacionario. En definitiva, el legislador, en ejercicio del poder tributario que la Constitución le otorga -y adecuándose a sus límites- colocó el riesgo del fracaso del plan económico en cabeza de los contribuyentes; de manera que si el programa no alcanzaba el éxito deseado la devolución, medida en valores constantes, distaría de ser integral. Por ello, nuevamente se torna necesario -en atención a las particularidades de la causa- relativizar el valor de las palabras vertidas tanto en el recinto parlamentario como en la comisión respectiva, pues pueden inducir a engaño respecto del régimen legal efectivamente sancionado; sin que esto importe abrir juicio sobre la buena o mala fe de las expresiones de los legisladores -muchas veces contradictorias entre sí-, ni sobre su acierto como actos de ejercicio de la autoridad que les fue encomendada por el pueblo. Cierto es, en todo caso, que -quizás en razón de lo mencionado en el considerando precedente- la comunidad no se fío de las afirmaciones de algunos de sus representantes en el sentido de que el régimen de "ahorro obligatorio" sancionado aseguraba la restitución integral. Por el contrario, la idea de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por la gente en el entendimiento de que la ley no sólo importaría un cercenamiento temporal de una porción de su riqueza, sino también la alta probabilidad de que esa restricción tuviese un carácter definitivo, en razón de que los intereses previstos no eran aptos para compensar el -entonces eventual-

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44 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. No parece errado concluir, en este sentido, y con la falibilidad aneja a un juicio de corte sociológico, que varias de las opiniones sostenidas en el ámbito parlamentario constituyeron tan sólo una apariencia insuficiente que no logró convencer a la gran masa de sus destinatarios.

29) Que, por lo demás, no cabe transponer a la materia sobre la que versan estos autos consideraciones fundadas en principios de justicia conmutativa. Si bien esta Corte, en conocida jurisprudencia, ha procedido a actualizar los valores contenidos en los contratos aun en ausencia de una previsión expresa de las partes, no ha de olvidarse que al sancionar la ley de "ahorro obligatorio" el Estado no contrató nada con los particulares afectados.

Antes bien, actuó en ejercicio del poder tributario que la Constitución le concede, en virtud del cual, cabe reiterarlo, no se establecen entre las personas y la autoridad pública relaciones sinalagmáticas sino de sujeción, siempre con el debido respeto a las leyes que supone la convivencia en estado de derecho.

30) Que corresponde, por último, dejar sentado que si bien el legislador podría haber optado por diseñar un régimen que genere un derecho a la restitución integral a favor de los contribuyentes -a reparo de todo riesgo e incertidumbre-, de ello no se sigue que la Carta Magna exija que todo empréstito forzoso deba necesariamente contemplar dicha pauta para adecuarse a los requerimientos constitucionales relativos al derecho de propiedad. Ello no surge ni del

artículo 17 de la Constitución, ni del 67, inciso 2° (texto 1853-1860), ni de algún otro inciso de esta última norma. Se trata de un problema de política legislativa y no de constitucionalidad, según se ha expresado en considerandos anteriores. Problema que, naturalmente, es ajeno a estos estrados.

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razón de la complejidad de la cuestión debatida (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. A.B..

DISI

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DENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI Considerando:
) Que en este pleito el actor reclama la repetición de las sumas ingresadas el 15 de noviembre de 1985 y el 30 de julio de 1986 en concepto de "ahorro obligatorio", régimen instituido por la ley 23.256 (B.O.

2/10/85), y cuya devolución fue denegada por la Dirección General Impositiva mediante las resoluciones que se hallan agregadas en la causa a fs. 7/8 y 20/21.
) Que para sustentar tal petición el demandante adujo la inconstitucionalidad del aludido régimen legal por las siguientes razones: a) porque no "encaja...dentro de la figura de 'contribución', en los términos fijados por los arts. 4° y 67 inc. 2° de la Constitución Nacional, con las limitaciones de los arts. 16 y 17" y debido a que el Congreso puede imponer tributos "solamente en el marco estricto de las disposiciones citadas y no otras requisiciones que sólo encuadran parcialmente en ellas, de naturaleza híbrida"; b) porque, a su juicio, la ley ha creado un empréstito forzoso, instituto éste que la Constitución Nacional no admite; c) porque de acuerdo con lo establecido en la ley 23.256, el monto del "ahorro obligatorio" se determina atendiendo a las declaraciones juradas correspondientes a ejercicios fiscales pasados, lo cual vulnera el artículo 17 de la Constitución Nacional; d) finalmente, porque al disponer el legislador que las sumas depositadas serán reintegradas sin computar la desvalorización monetaria y con un tipo de interés reducido,

consagra una verdadera confiscación de bienes.
) Que el juez de primera instancia admitió la demanda iniciada y ordenó el reintegro de los importes ingresados más la actualización y un interés del 6% anual, luego de considerar que la ley 23.256 -en su aplicación al caso- es contraria a los artículos 4°, 17, 19 y 67 de la Constitución Nacional.

Esta decisión fue revocada por la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, basándose en que no es necesario definir la categoría jurídica a la cual pertenece la obligación legal creada por la ley 23.256, en tanto dicha obligación se adecue a los principios que nuestra Constitución Nacional consagra.

En este orden de ideas decidió que aquélla no ofrece reparos de índole constitucional, ya sea entendida como una manifestación del poder tributario (art. 4°, 17 y 67, inciso 2 de la Constitución Nacional) de carácter idéntico al que ejerce el Estado cuando establece impuestos -aunque con la peculiaridad de haberse previsto la devolución del importe ingresado-, o ya sea considerada como una modalidad de empréstito que, aunque no tiene por fuente la voluntad de las partes, se halla incluida dentro del concepto genérico del art. 4° de la Constitución Nacional e integra la deuda pública que debe arreglar el Congreso, conforme con el art. 67, inciso 6°, de la Constitución Nacional.

Asimismo descartó el agravio consistente en que la ley citada consagra un supuesto de retroactividad que afecta derechos adquiridos, o bien, en que el ahorro obligatorio es un adicional del impuesto correspondiente a períodos cerra

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46 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). dos. En tal sentido, señaló que el presupuesto objetivo de la "obligación de ahorrar", que impone el Estado, es la capacidad de ahorro y, el hecho de que dicha obligación sea determinada sobre la base de la magnitud de la obligación tributaria en vigor para períodos fiscales anteriores no es sino una modalidad de la base imponible pero no altera el hecho de que la obligación se genera en el ejercicio al que ella corresponde.

Por último, en lo relativo a la alegada confiscación de bienes a que daría lugar el reintegro de una suma que no contemple la depreciación monetaria, la cámara consideró que, con independencia de un eventual planteo futuro, el perjuicio alegado -en el caso de producirse-, no se había verificado aún.
) Que contra ese pronunciamiento el apelante interpuso recurso extraordinario a fs. 136/212, en el que expone los siguientes agravios: a) es imprescindible primero determinar la categoría jurídica a la cual pertenece la restricción que se pretende imponer, para luego dilucidar si ella se adecua al ordenamiento constitucional puesto que, a diferencia de lo que ocurre en materia de derechos individuales en los que se comprende tanto a los explícitos como a los implícitos (art. 33 de la Constitución Nacional), los poderes conferidos por la Carta Magna son específicos. En otras palabras, el Estado Nacional sólo puede obtener recursos de acuerdo con "el artículo 4, y su correlativo 67, y NADA MAS" (fs. 147 vta. y 148); b) "el ahorro obligatorio" creado por la ley tiene la naturaleza jurídica de empréstito

forzoso, a diferencia del empréstito entendido como manifestación del crédito público, que necesariamente se basa en la confianza que inspira el Estado como potencial deudor. Luego, sólo puede entenderse por empréstito -en el sentido de recurso mencionado por el artículo 4° de la Constitución Nacionala aquél basado en el consentimiento del particular, lo cual se ve ratificado por la expresión "contraer empréstitos de dinero sobre el crédito de la Nación" utilizada en el inciso 3°, del artículo 67 de la Constitución Nacional; c) a juicio del apelante, tanto de las expresiones vertidas los días 23 y 24 de abril de 1852 en las sesiones llevadas a cabo en el seno de la Asamblea Constituyente, cuanto de las palabras de J.B.A. contenidas en su obra "Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina, según su Constitución de 1853", resulta con claridad que nuestra Constitución Nacional solamente ha receptado el empréstito fundado en la voluntariedad de su contratación; d) desarrolla sus argumentos en el sentido de que esta prohibición de establecer un empréstito forzoso es coherente con otros postulados libertarios recibidos por la Constitución tanto para los nacionales cuanto para los extranjeros (arts. 20, 14, 17 de la Constitución Nacional); e) en el hipotético caso de que se admitiera la constitucionalidad del empréstito forzoso, sólo podría establecerse en situaciones de emergencia real, bien entendida ésta por la generalidad de la doctrina como situaciones de un extremo (tal la guerra) en las que se halle en juego la subsistencia misma de la comunidad. En consecuencia, no cumple con estos recaudos la ley 23.256 desde el momento en que el destino de los fondos fue cubrir parte del déficit del presupuesto na-

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47 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). cional; f) en relación a la capacidad contributiva tomada en cuenta por la ley para la fijación del "ahorro obligatorio" -esto es, sobre la base de ejercicios fiscales pasados pero con modificaciones tales como la exclusión de exenciones o la prohibición de computar quebrantos acumulados- el recurrente sostiene: "una cosa es una presunción y otra cosa una absoluta ficción irrazonable", pues "el sistema de la ley es TOTALMENTE RETROACTIVO" (fs.

189 vta.). Agrega, "es evidente, pues, que la capacidad de ahorro que se tiene en cuenta es la que se tuvo en el ejercicio-base, lo cual, a muchos meses de su finalización es, en sí mismo, un supuesto de irracionalidad que permite descartar que estemos ante un recurso equitativo y racional..." (fs. 191 vta.); g) manifiesta que si se sostuviese que el "ahorro obligatorio" es un impuesto tesis ésta no alegada en el escrito de demanda por el apelante- de todos modos sería inconstitucional por su retroactividad, pues "-al ser calculado en función de la renta y el capital- violaría el derecho adquirido por el oportuno pago de los tributos que gravaban esas manifestaciones de capacidad contributiva, consistente en lo que V.E. ha denominado 'efecto liberatorio del pago', al que ha reconocido categoría constitucional" (fs. 197 vta.); h) respecto de la devolución del importe ingresado en concepto de "ahorro obligatorio" que prevé la ley 23.256, sostiene -en base a los cálculos y datos que menciona- que se trata de una confiscación irreversible, sin que resulte necesario que transcurra el lapso que establece el art. 3° de la mencionada ley para constatar dicha realidad (ver fs.

200 vta.; 204 y sgtes.) A fs. 214/222 la representación del Fisco Nacional contestó la presentación del actor que sucintamente se

acaba de reseñar la que es formalmente admisible, pues se ha cuestionado la interpretación de la Constitución Nacional y otras normas federales, y la decisión recaída en la causa es adversa a las pretensiones que la recurrente fundó en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).
) Que mediante el dictado de la ley 23.256 (B.O.

2/10/85) el legislador ha creado un régimen que denominó "de ahorro obligatorio" -artículo 1°- mediante el cual se impuso a las personas comprendidas en él la obligación de depositar sumas de dinero en favor del Estado Nacional -artículos 18 a 22-. Tales importes se determinarían teniendo en cuenta la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, capacidad ésta que la ley presumió sobre la base de los montos de la ganancia neta -artículos 7° a 9°- ; del capital neto -artículos 11 a 13y del patrimonio neto -artículos 14 a 16-, todos ellos correspondientes al ejercicio fiscal 1984 y sujetos a los respectivos impuestos, aunque con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por las normas citadas.

Asimismo, dispuso que esta obligación legal tendría vigencia por "dos (2) períodos anuales consecutivos" -artículo 2°- y al cabo de "sesenta (60) meses contados desde la fecha en que se realice el respectivo depósito", "las sumas ahorradas se reintegrarán con más un interés que se determinará aplicando una tasa igual a la que rija para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro. El mencionado interés se capitalizará por períodos anuales, contados desde la fecha de constitución del depósito" -artículos 3° y 4°-. Por último, tras establecer que a los fines de esta ley "no serán de aplicación las exenciones, liberaciones y demás franquicias tributarias, de carácter subjetivo u objetivo, establecidas por leyes especiales de promoción respecto de los impuestos a las ganancias, sobre los

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48 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). capitales y sobre el patrimonio neto" -artículo 17dispuso: "En todo lo no previsto en la presente ley, serán de aplicación las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones".
) Que, el régimen aludido presenta múltiples peculiaridades y, una de ellas, es su denominación.

Porque, es cierto que es muy de la palabra eso de significar a varias luces, aspecto éste del lenguaje al que la mayoría de la doctrina filosófica moderna denomina 'ambigüedad'. Pero, cabe reconocer que hay ambigüedades y ambigüedades y, la de la expresión "ahorro obligatorio" resulta impar, esta vez a todas luces.

En efecto, un primer acercamiento a dicha expresión conduce a una sensación de desconcierto, pues el sentido común de la voz 'ahorro' parece conllevar la idea de que es tal si es voluntario.

Empero, como quiera que sea, y toda vez que no debemos quedar encerrados en la red de las palabras que son nuestras propias construcciones, no queda otro remedio que indagar cuál es el verdadero sentido de la expresión tantas veces aludida y, por ende, el de la obligación que ella determina.

Las consideraciones siguientes intentarán desentrañar dicho sentido.
) Que de conformidad con lo que surge del mensaje 1.192 -de elevación de dicho proyecto al Parlamento- éste "...se inserta dentro de la política antinflacionaria que el gobierno lleva a cabo, uno de cuyos objetivos centrales es la reducción del déficit fiscal".

Con él se ha intentado "...la captación de recursos genuinos, necesarios para

lograr el equilibrio fiscal", los que provendrían de "los sectores sociales de mayor capacidad contributiva a fin de hacer efectivo el principio de equidad sobre el cual el gobierno sustenta la política económica". El objetivo, según se expresó, fue el de "cumplir con impostergables prestaciones sociales..." y para tal logro el gobierno ha propiciado la captación de "fondos privados a título de inversión y no de contribución definitiva, atento que los aportantes mantendrán la titularidad de su ahorro hasta el plazo fijado por la ley para su devolución previéndose la actualización de las sumas ingresadas a fin de no afectar significativamente el patrimonio de los aportantes".(confr. Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, 1985, Tomo III, páginas 1867 y 1868).

A su vez, el informe de la Comisión de Presupuesto y Hacienda suscripto por el diputado J.R., expresa: "La recaudación de este sistema de ahorro posibilitará atender, sin necesidad de recurrir a la emisión monetaria, impostergables prestaciones sociales y obras imprescindibles para el crecimiento económico", mediante una "contribución social de quienes más ganan y más tienen", "...destinada a paliar el estado de emergencia existente, otorgándole asimismo un contenido de equidad al esfuerzo que se requiere" (confr. Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados, 1985, Tomo V, página 3268).
) Que, antes de analizar el tratamiento que el proyecto mereció en el recinto, es importante recordar que el originario -a raíz de las observaciones que se le formularonsufrió algunas modificaciones de importancia, en especial, respecto de la redacción del artículo 4°. En efecto, en principio se había previsto que las sumas 'ahorradas'

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49 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). serían "reintegradas ajustando el capital según la variación experimentada por el índice de precios al por mayor, nivel general, elaborado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos...", variación que se aplicaría a cada uno de los años de vigencia del depósito, pero que sería disminuida en un 10% "sirviendo la variación así ajustada de base para calcular la del año siguiente".

Luego, a propuesta del diputado O.C., el artículo quedó redactado así: "Las sumas ahorradas se reintegrarán con más un interés que se determinará aplicando una tasa igual a la que rija para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro. El mencionado interés se capitalizará por períodos anuales, contados desde la fecha de constitución del depósito".
) Que las razones dadas para este cambio son un auspicioso comienzo para tratar de indagar qué es lo que se ha querido crear con la ley 23.256. Así, el diputado V. -miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda- expresó: "Algunos especialistas en derecho tributario, al igual que algunos miembros de este honorable cuerpo, han señalado que el descuento del 10 por ciento sobre la actualización implica la constitución de un verdadero impuesto, y por esta razón la comisión ha creído oportuno modificar este elemento en el método de devolución del ahorro, eliminando aquellos aspectos que pudieran tener carácter impositivo y convirtiendo al ahorro en un verdadero préstamo que incluirá los intereses que la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, paga en las cuentas de ahorro común". Las "facultades constitucio

nales para imponer este ahorro...están basadas en el artículo 4° de la Constitución Nacional, que en la parte aquí relevante dice: '...operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional'". "Es cierto que debe ser de los recursos tributarios de donde debemos obtener el financiamiento genuino del presupuesto. Podríamos haber tomado el camino de crear impuestos de emergencia para cerrar esta brecha de déficit, pero el Poder Ejecutivo ha optado por imponer esta contribución que es un verdadero ahorro y será devuelta a quienes la concreten..." (páginas 3273 y 3274, Diario de Sesiones). En un párrafo de menor precisión técnica el mismo diputado agregó que el instituto creado reviste "...el carácter de una contribución extraordinaria, como dice el propio artículo 4°..." (pág. 3274).

10) Que, al debatir el fondo del proyecto presentado, otros integrantes de la misma cámara negaron la aprobación de "esta mezcla de empréstito y tributo" (diputado G., pág. 3275); o, señalaron que "El Poder ejecutivo ha manifestado que se trata de una contribución y no de un impuesto, pero de ser así ese propósito no puede cumplirse por el simple hecho de declararlo... Es el contenido de la norma lo que la califica..." y para que "esta mal llamada contribución pueda calificarse de ahorro, no puede ser afectada por retenciones de naturaleza alguna y además debe reconocerse el derecho legítimo inherente a todo ahorro que es el interés..." . En este sentido, quien expone, dice: "el ahorro debe ser reintegrado sin retención de capital y con el adicional de intereses compensatorios regulados" (diputado D., págs. 3277/3278). El diputado M., a su

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50 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). vez, al oponerse al proyecto presentado, expresó que "no estamos en presencia de un impuesto sino que sólo se está imponiendo la obligación de realizar un préstamo al Estado", y en alusión a la modificación del diputado C. antes relatada, acotó que se ha convertido en "un mero empréstito al quitarle toda forma de imposición" (pág.

3279). Propició, en cambio, que este proyecto se transformara en "una contribución definitiva con carácter de impuesto de emergencia y de ninguna manera reintegrable..." y que "tendría que ser coparticipable, porque las provincias también viven una situación de emergencia al igual que el Estado nacional" (pág. 3280).

Por su parte, el diputado A. preguntó:

"Por qué usamos la expresión ahorro obligatorio?. Si es obligatorio, no es ahorro... En los países democráticos no podemos entender que el Estado nos obligue a ahorrar; sí que nos imponga una contribución o un impuesto, pero no un ahorro forzoso, ya que en castellano esta expresión es incongruente" (pág. 3282). A su turno, el diputado V. sostuvo que "se trata de una contribución patriótica a la que se le ha puesto carácter obligatorio para que tenga la equidad que corresponde" (en alusión a los remisos que se apartan del "esfuerzo que el pueblo argentino requiere en la instancia", ver pág. 3285).

11) Que, en la Cámara de Senadores, el proyecto mereció, en esencia, el siguiente tratamiento. Según lo manifestado por el senador T. el "ahorro obligatorio" es "un crédito que otorgan determinadas personas físicas y jurídicas de la sociedad argentina a raíz de la situación de

emergencia por la que está atravesando el país, que será devuelto en un plazo determinado. Y pongo énfasis en estas últimas palabras para disipar algunos comentarios en el sentido de que se trata de un impuesto más". En palabras de aquel senador dicho ahorro "constituye una contribución social" (págs. 2431/32, Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores 1985, Tomo III). El senador M. -quien compartió la tesis de que el ahorro creado es un empréstito forzosocriticó la instrumentación de éste porque los fondos se utilizarían "para hacer frente a un déficit del presupuesto".

Acotó, "nosotros entendemos que no existe esa razón de urgencia pública, tan necesaria y que tiene que ver con la subsistencia misma del Estado como para que se pueda justificar tamaño ataque o limitación al derecho de propiedad" y, concluyó: "el empréstito forzoso, esta requisición de dinero, enmascarada bajo el nombre de ahorro forzoso, no encuentra ningún tipo de apoyo constitucional" (pág. 2442). El senador por la Capital Fernando de la Rúa, avaló la constitucionalidad de la ley en discusión sobre la base de considerar que la "contribución a título de ahorro forzoso... encuadra en el concepto de las contribuciones a que se refiere el art.
de la Constitución Nacional". Dijo que el ahorro forzoso "No tiene carácter contractual porque la ley consagra su obligatoriedad, tampoco es impositivo porque es reintegrable" (pág. 2448). Justificó su postura mediante el siguiente interrogante: Si el Estado puede establecer impuestos ")por qué no podría establecer contribuciones reintegrables respecto de las que pudieran reconocerse intereses a quienes efectuaran los pagos?. Quien puede lo más es evidente que puede lo menos" (pág. 2449).

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12) Que, de conformidad con el criterio expuesto por esta Corte en Fallos: 120:372, debe suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso o las opiniones individuales de los legisladores (Fallos:

77:319; 141 U.S. 268; 166 U.S. 290) y constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; S. y Lewis Statutes and Statutory Construction, párrafo 470, segunda edición 1904 y numerosos fallos allí citados, entre ellos 143 U.S. 457 y 192 U.S. 470).

Es por ello que, pese a la disparidad de opiniones precedentemente reseñadas, adquiere relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a consideración de los restantes integrantes del Parlamento -ver considerando 9°-, como así también la instrumentación finalmente resultante. De la consideración de ambos elementos de juicio, aparece nítido que el legislador no ha querido ejercer su atribución de crear un impuesto. Pudo haber hecho esto último; mas, sin embargo, dispuso la obtención de ingresos no definitivos mediante una suerte de 'contribución' (expresión ésta que no se utiliza en sentido técnico) que sería reembolsada con posterioridad.

Sustancialmente, el Estado ha obtenido un préstamo, pues desde el inicio existe por su parte una promesa de devolución. Dicho préstamo tiene la peculiaridad de obtenerse sin que concurra la voluntad del sujeto obligado, es

decir, se impone, es 'obligatorio'. El mecanismo ideado sólo puede ser visto como una única obligación integrada por dos tramos correlativos. El primero: una prestación pecunaria que el particular debe entregar al Estado, e, inescindible del anterior, el segundo: un reembolso, al cabo de un plazo, de dicha prestación con más un interés. En consecuencia, la obligación legal en su integralidad tiene en común con el empréstito que el Estado se compromete a reembolsar el capital y a pagar un interés, pero posee al mismo tiempo características propias del género 'tributo', pues está presente "...el carácter jurídico de la coacción y el financiero, de ejercer una presión tributaria imponiendo al particular un empréstito...en condiciones diversas o por una duración diferente de las que espontáneamente habría aceptado" (confr. B.G., Principios de Ciencia de las Finanzas, Buenos Aires,. pág. 439; A.B., Economía Financiera, Madrid 1969, pág. 330). La detracción obligatoria que pesa sobre el patrimonio de los particulares ha sido exigida por el Estado para obtener recursos que le permitan el cumplimiento de sus fines, sobre la base de un presupuesto de hecho -la capacidad de ahorro- que se asienta, a su vez, en la capacidad contributiva que traducen ciertas manifestaciones de riqueza.

Es por todo lo expuesto que la creación de la ley se adecua a la categoría que en el derecho tributario se conoce como empréstito forzoso.

13) Que el Tribunal Constitucional Federal alemán utilizó similares razonamientos para caracterizar como empréstito forzoso a la obligación creada por una ley -cuya nulidad declaró- que estableció la "contribución de ayuda a

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52 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). la inversión".

Al respecto, expresó: a) "...El legislador de antemano ha tenido la intención de no recaudar un impuesto, sino una contribución reembolsable...Esta intención la ha expresado en realidad mediante la fijación por ley del derecho al reembolso...Según la reglamentación de la Ley de ayuda a la inversión se corresponden la obligación de la prestación monetaria y el derecho a reembolso; sólo ambos en conjunto constituyen la característica de la contribución de ayuda a la inversión. Esto excluye limitar el juicio de constitucionalidad de la ley a la obligación de prestación monetaria, separada del derecho al reembolso". b) "La unidad de la obligación de la prestación monetaria y el derecho al reembolso clasifica a la contribución de ayuda a la inversión bajo los empréstitos forzosos". "...estos sirven para la obtención de ingresos (provisorios), pero no producen ingresos (definitivos)". "Esto resulta muy claramente de la interpretación histórica..." (confr.

Betriebs-Berater Heft 32, 20 de noviembre 1984; Steuerrecht 2047: fallo del Tribunal Constitucional Federal de la República Federal Alemana, apartado III, a) y b), del 6 de noviembre de 1984).

14) Que la elección de esta modalidad tributaria -empréstito forzoso- por parte del legislador, con independencia de su constitucionalidad, será por cierto un capítulo vedado al análisis de los magistrados. Sin embargo, es posible intentar el esbozo de los motivos que razonablemente- habrían llevado a aquél a preferir dicha clase de emprésti

to, antes que la fijación de un impuesto.

La primera especulación podría ser la del hombre común: la comunidad percibirá con "mejores ojos" que sus representantes los obliguen a "prestar" sumas de dinero -lo cual conlleva una promesa de devolución- que el hecho de que aquéllos graven sus bienes con un impuesto, pues éste ingresará definitivamente a las arcas del Estado.

La segunda hipótesis, aunque no deja de ser tal, tiene un aval fáctico: las manifestaciones de quienes produjeron su informe ante el parlamento, y las expresiones contenidas en el proyecto de ley (ver considerandos 7°, 9° y 12).

Se dirá, en este sentido, que -por las razones que fuere- no se ha querido que ciertos individuos soportaran una detracción definitiva en su patrimonio; así se lo manifestó y, por ello, la ley prescribió que las sumas pedidas serían devueltas al cabo de un plazo.

La tercera, aunque no deja de ser una conjetura, no parece fácilmente refutable: es probable que la existencia de innumerables regímenes legales de promoción regional o sectorial, mediante los cuales se exime de "todo impuesto nacional", "presente o a crearse" (ver tan solo a título de ejemplo: ley 19.640, art. 1° y art. 4°, inciso j; ley 22.428, art. 21), haya operado como un obstáculo severo para la fijación de un impuesto que alcanzara a los beneficiarios de dichos regímenes. Pues, si aquellas concesiones fueron otorgadas por el legislador con anterioridad, no podrían ser desconocidas por éste mediante la exigencia de un nuevo impuesto sin desmedro del derecho de propiedad.

Por lo mismo, si por vía de una interpretación judicial se llegara a sostener que el legislador ha creado

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53 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). un impuesto, se torcería la expresa voluntad de aquél en el sentido de afrontar la -entonces existente- situación de emergencia con el aporte de todos aquellos sectores sociales que tuvieran mayor capacidad contributiva, obviamente, también con el de los beneficiarios de dichos regímenes. Si esa fue la intención: )con qué clase de razones se argüiría que, de todos modos, no habría que exigirles a dichos beneficiarios el esfuerzo que se le ha reclamado al resto de la comunidad, dado que por tratarse de un "impuesto" ellos se hallarían exentos?.

Quizá se haya pensado, entonces, en sortear tal dificultad mediante la creación de una obligación diferente: el empréstito forzoso. Y, de este modo, también resulta concebible lo dispuesto por la ley que crea el "ahorro obligatorio", en su art. 17: "A los fines dispuestos en la presente ley no serán de aplicación las exenciones, liberaciones y demás franquicias tributarias, de carácter subjetivo u objetivo, establecidas por leyes especiales de promoción respecto de los impuestos a las ganancias, sobre los capitales y sobre el patrimonio neto".

Pero, sea como fuere, la alusión a estos aspectos de política tributaria no son sino una manifestación hecha a modo de obiter dicta, pues el Tribunal deberá examinarsi el Congreso se hallaba facultado constitucionalmente para imponer un empréstito forzoso, tal como lo ha hecho.

15) Queda pues planteado el primer interrogante )nuestra Constitución Nacional admite como fuente de formación de los recursos del tesoro nacional a tales empréstitos?. Al reglarse en aquélla "los empréstitos y operacio nes de crédito que decrete el mismo Congreso para urgen

cias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional" del modo en que se lo ha hecho )se ha tenido la expresa voluntad de excluir a los de carácter forzoso o, por el contrario, se hallan éstos admitidos dentro de los recursos financieros del Gobierno Federal?.

16) Que el artículo 4° de la Constitución Nacional dispone: "El Gobierno Federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional; de la renta de Correos; de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional".

A su vez el artículo 67, en el inciso 3°, establece que corresponde al congreso "Contraer empréstitos de dinero sobre el crédito de la Nación" (la cita de estos arts. de la Constitución Nacional, como la de los que en lo sucesivo se hagan, responden a la redacción vigente con anterioridad a la reforma constitucional del 22 de agosto de 1994).

17) Que, sobre el tópico que se analiza, el debate de la Asamblea Constituyente se ha caracterizado por su parquedad. En lo que respecta al artículo 4°, tuvo por objeto establecer si dicho artículo era concorde o no con el art. 19 del Acuerdo de San Nicolás de los Arroyos; si se menguaban ciertas facultades impositivas de las provincias y, finalmente, reconocer la deuda -tanto interior como exteriorde la cual la Nación debía hacerse cargo. Así, el diputado por Santa Fe, en la sesión del 22 de abril de 1853, propuso una redacción distinta del artículo 4° (que, en defi

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54 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). nitiva, no fue aceptada) para la cual se "habia valido de las mismas palabras del distinguido Publicista Alberdi" concebida en los siguientes términos: "ART. 4° El gobierno Federal provée á los gastos de la Nación con los fondos del tesoro Nacional, formado con impuestos soportados por todas la Provincias proporcionalmente". Nótese que en esta propuesta no se mencionaba a ninguna clase de empréstitos, al igual que en el artículo 8 del Proyecto de A., que es su fuente. Dicho proyecto, en cambio, entre las facultades del Congreso establecía: "Art. 69.- En el ramo de rentas y de hacienda el Congreso:...4° Contrae deudas nacionales, regla el pago de las existentes, designando fondos al efecto, y decreta empréstitos".-el subrayado no pertenece al texto-.

La propuesta antes referida fue contestada por G., miembro informante de la comisión, quien señaló: "Todo Gobierno... debe tener poder bastante para dar entero cumplimiento á las obligaciones que se le imponen, y de que es responsable. Las rentas son el ([único]) (principal) resorte para llenar estos objetivos, elemento sin el que la maquina del Estado quedaria paralizada; porque sin la union y consolidacion de rentas, de ciertos intereses y medios, no puede haber en política existencia Nacional..." "Que uno de los primeros deberes de la Administracion era el pago y consolidacion de la deuda Nacional tanto esterior como interior; porque de ello dependia su crédito" "Que ...(todo lo) que se daba al Gobierno, era lo que fijaba el articulo en discusion...". Acotó aquel

congresal: "Que examinaria estos recursos, principiando por el ultimo de ellos-: Que el primero en este sentido:

"Empréstitos y operaciones de crédito, solo era un recurso subsidiario, y unicamente á los fines para que ellos fuesen creados ó decretados por el Congreso".

Continuada la sesión al día siguiente, expuso G. :"Que para llenar tantos deberes" (en alusión a los que le correspondían al Gobierno Federal) "aún creia insuficientes las rentas que se le acordaban; puesto que ni era fácil negociar un empréstito cuya base era el crédito marchito entre nosotros con el monto de nuestra deuda por capital é interés y por nuestra situacion política;" -en obvia referencia a los empréstitos externos- "que tampoco podiamos vender tierras con gran provecho Nacional, sin dar previamente suficientes garantias al derecho de propiedad que se transfiriese en ellas; garantias que penden mucho de la respetabilidad y desahogo del mismo Gobierno".

"Que se habia citado al distinguido publicista A. aquien él tributaba sus respetos, y que como un homenage de su gratitud, deseaba rectificar la idea que se le atribuia".

"Que era verdad que dicho señor A. aconsejaba que el Tesoro Nacional se formase de derechos impuestos á las Provincias proporcionalmente; pero que al emetir este consejo, habia declarado tambien, que sus trabajos eran abstractos; que con ellos hacia un molde en que creia debia vaciarse nuestro sistema político; pero no determinaba su magnitud ni dimensiones; que aconsejaba al mismo tiempo, que la Aduana fuese una, dejando al Congreso la facultad de crear y suprimir otras =". (confr. E.R., Asambleas Constituyentes Argentinas, Tomo IV, págs. 501 a 504).

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55 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

18) Que, según resulta de la reseña precedente, la discusión de aquel artículo no arroja mayor claridad, pues en materia de empréstitos y operaciones de crédito los constituyentes se han limitado a consignar -siguiendo al pensamiento clásico- el carácter de recurso no ordinario que debía ser "creado o decretado" por el Congreso para la exclusiva finalidad que éste le asignara. A su vez, los redactores de la Constitución solamente han hecho una mención de la dificultad de negociar los empréstitos externos en la situación que atravesaba la República; pero, por cierto, ello nada esclarece respecto a otras modalidades de empréstitos. En efecto, nada puede extraerse acerca de la posibilidad de ordenar empréstitos forzosos, como así tampoco de la de contraer empréstitos voluntarios internos y, sin embargo, sería impensable poner en tela de juicio esta última.

Por su parte, respecto del actual artículo 67 artículo 64 del proyecto- fueron votadas "las nueve atribuciones primeras" sin que haya existido debate alguno sobre el particular. (confr. pág. 527).

19) Que, así como los impuestos renacen bajo nuevas formas después de largos períodos históricos, reaparecen ciertos empréstitos de antigua utilización (quizá como consecuencia de la primera guerra mundial), que se consideraban caídos en desuso, sorprendiendo a los teóricos en el siglo actual. No sólo es el caso de los empréstitos forzosos, sino de los patrióticos, los de lotería e incluso formas peculiares, como el empréstito semi-obligatorio implantado en Francia en 1948 (confr.

Salvador Oría, Finanzas, Buenos

Aires 1948, Tomo III, pág. 148 y M.D., Instituciones Financieras, Barcelona 1960, págs. 160/161).

Al respecto, la aparición del instituto del empréstito forzoso es tan remota cuan particulares son las situaciones en las que los estados recurren a él. Sin embargo, como lo expresara algún autor, la conocida denominación de "formas anticuadas del crédito público" (en la que se incluiría a los empréstitos forzosos) es ya una terminología de valor convencional, desde que no significa en manera alguna que tales formas pudieran entenderse definitivamente abandonadas en la actualidad.

Según relata G.J., "En Inglaterra antes de la Revolución de 1648 los reyes procedían frecuentemente a los empréstitos forzosos llamados "benevolences". Estos empréstitos tenían lugar bajo la forma de cartas personales revestidas del sello privado, dirigidas a los personajes más ricos del reino: era lo que se llamaba empréstitos bajo el sello privado (loans under P.S.. En buena hora, el Parlamento los prohibió, por ejemplo, bajo R.I. a fines del Siglo XV. Pero estas prohibiciones no fueron observadas".

"Uno de los últimos empréstitos forzados de este género, por una suma relativamente considerable, fue aquél levantado en los comienzos del reino de J.I. (Cartas del 31 de julio de 1604)...".

"Después de una apelación a la lealtad del destinatario, una exposición de las dificultades financieras en el medio de las cuales se debatía el rey, una promesa solemne de reembolso, J.I. escribía: "En consecuencia, lo que nosotros requerimos es que dentro de los doce días de recibi

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56 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). da esta carta ustedes hagan remitir la suma de... a... que nosotros hemos constituido nuestro colector en nuestra cuenta de...'".

"En 1627, la Petition of Right , impuesta aCarlos I, prohibió formalmente practicar las 'benevolences' o empréstitos forzosos sin el consentimiento del Parlamento.

Desde esa época, no hubo más, en Inglaterra, empréstito forzoso". Esta desafortunada experiencia histórica explicaría la ausencia de tales prácticas en el derecho americano, a diferencia de lo que ha ocurrido en otros países.

A su vez, refiere lo siguiente respecto de la Francia del período revolucionario:

"Constatemos en primer lugar que, bajo el viejo régimen, el empréstito forzoso fue muy practicado hasta el comienzo del Siglo XVIII".

"Se encuentran ejemplos numerosos en el Siglo XIV, bajo el rey C.V. Esta práctica no fue jamás abandonada por él o sus sucesores".

"En el Siglo XVI, bajo F.I., hubo varios empréstitos forzosos sobre los habitantes de París, de Lyon. Bajo E.I. y C.I. no ha habido más que empréstitos forzosos".

"En el S.X., en 1644, un empréstito voluntario no tuvo éxito, dos empréstitos forzosos fueron levantados, el primero sobre los habitantes de París y de otras ciudades, el segundo sobre los 'ricos y acomodados' de la Touraine, así como sobre 'todos los exceptuados y privilegiados' de la Champagne...".

"A comienzos del S.X., el empréstito forzoso fue también practicado...".

"La Revolución no recurrió al empréstito forzoso sino después de haber vanamente ensayado el impuesto, el empréstito patriótico y el empréstito voluntario..., después de haber creado los asignados", en fin, "cuando las necesidades de la guerra devinieron tan apremiantes que no se sabía a donde dirigirse para encontrar dinero" y cuando "la sobreabundancia de asignados fue tal que se debió encontrar un medio enérgico de desembarazarse de ellos".

"Hubo tres empréstitos forzosos: en 1793; en 1795; en 1799. El primero no fue reembolsado; el segundo no lo fue sino incompletamente; el tercero fue abrogado casi enseguida" (J.G., Cours de Science Des Finances et de Législation Financière Française, París 1922, págs. 480 a 482).

Es interesante el comentario que realiza respecto del empréstito forzoso de 1815 (Ordenanza Real del 16 de agosto de 1815):

"Al día siguiente de Waterloo, Francia fue invadida; una parte del territorio fue ocupada militarmente por los aliados vencedores. En el estado tremendo en que se encontraban en ese momento las finanzas públicas, y vista la miseria de los recursos, el rey, por ordenanza del 16 de agosto de 1815, decreta levantar un empréstito forzoso de 100 millones de francos".

"La ordenanza de 1815 fue confirmada expresamente por la ley de finanzas del 28 de abril de 1816 (art. 4°); esta misma ley organiza el reembolso del empréstito forzoso (arts. 9° y 10)".

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57 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

"La operación resultó perfectamente. La suma era por otra parte mínima. Ella fue pagada integralmente en los plazos fijados." (op. cit. págs. 488/489).

También en la segunda mitad del Siglo XIX el préstamo coercitivo sobrevivió.

En efecto, en la época en que nuestros constituyentes redactaron la Ley Suprema, en la Austria de los Hasburgos se recurría a dicha clase de préstamo. Fue el caso del exigido en los años 1850 y 1859, este último, en Lombardía y Véneto (confr. A.B., Los empréstitos forzosos y la política fiscal, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda pública, marzo 1964, Vol.

XIV, n° 53, pág. 19).

Asimismo, con posterioridad a la primera guerra mundial, hubo intentos de establecer empréstitos forzosos en países como Italia y Alemania (Jèze, G., op. cit. págs. 493 hasta 500). El instituto del empréstito forzoso tuvo en algunos casos singularidades tales que lo asociaron a otros recursos, como en el supuesto de Checoslovaquia en el año 1919 (confr. B., op. cit. y loc. cit.).

Por su parte, para J.F.D., en Gran Bretaña el empréstito forzoso basado en las sugerencias de Keynes se puso en práctica en 1941, como suplemento del impuesto a los réditos y, Canadá, habría introducido su sistema de empréstito forzoso en 1942 ("Análisis Económico de los Impuestos", Buenos Aires 1961, pág. 508).

Un supuesto sin duda peculiar lo constituye el de la República Federativa de Brasil, puesto que, más allá de haber recurrido a aquella clase de empréstitos en el siglo

actual, tanto su Constitución del año 1967 (art. 18, II, parágrafo 3° y art. 21, parágrafo 2°, II) cuanto la actualmente vigente (art. 148), prevén expresamente la facultad de la unión de instituir "empréstimos compulsórios".

También -como lo señala alguna doctrina- nuestro país ha recurrido a este expediente en tiempos cercanos.

Constituyen ejemplos de ello, el dictado de la ley n° 6489 de la Provincia de Santa Fé (B.O. 26/3/69) y el de la ley nacional n° 18.909 (B.O. 18/1/71). Por la primera se autorizó a la Municipalidad de Rosario a imponer un empréstito de esa naturaleza respecto de los propietarios de inmuebles ubicados dentro del municipio, con el objeto de construir un conducto pluvio-cloacal y cuyo importe sería reintegrado a partir del quinto año de vigencia de la ley. Mediante la segunda, se creó un Fondo de Ahorro para la participación en el Desarrollo Nacional, y se exigió aportes de capital reintegrables a "todas las personas físicas y jurídicas en los términos y condiciones que fije la reglamentación..." -art.
-, a cuyo favor el Banco Nacional de Desarrollo emitiría títulos, los que serían rescatables -art. 6°, inciso d) y 7°- .

20) Que, sin juzgar aún acerca de la constitucionalidad del instituto del empréstito forzoso, es importante recordar que éste -como recurso extraordinario- no pudo ser desconocido por nuestros constituyentes. Efectivamente, más allá de las experiencias contemporáneas a su época, antes relatadas, existieron numerosos antecedentes nacionales cercanos -si de tiempos históricos se trata- a la sanción de la Constitución de 1853. Y, si bien es cierto que muchos de los empréstitos dispuestos en nuestro país, estuvieron en

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58 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). su origen ligados a otros recursos fiscales - vgr. las contribuciones extraordinarias y forzosas- cuyo criterio de imposición fue de tono discriminatorio, puesto que se solventaban las urgencias del tesoro haciéndolas recaer sobre la gran masa de europeos existente en distintos puntos del territorio, no todos aquéllos participaron de dicha característica.

En efecto, ni todos los empréstitos forzosos pretendieron paliar las urgencias del Estado al recurrir al patrimonio de los europeos, en especial españoles, (como sí lo hicieron, vgr., el exigido el 20 de abril de 1816 a los comerciantes europeos residentes en la ciudad de Córdoba; o el 12 de agosto del mismo año a los europeos de La Rioja) ni tampoco debe confundirse a dichos empréstitos con modalidades extremas que afectaron frecuentemente el patrimonio de los individuos, tales como las exacciones o requisiciones militares.

Fueron, en cambio, las instituciones nacidas de la Revolución de Mayo de 1810 las que, en variadas ocasiones, se pronunciaron por la necesidad de disponer tales préstamos forzosos como un modo de hacer frente a los innumerables gastos que le generaba a nuestra patria el mantenimiento de sus tropas.

El mejor ejemplo de ello lo constituye la Asamblea General Constituyente de 1813, que, en su sesión del 5 de julio de ese año, ordenó que los capitalistas "de todas clases" anticipen por un año la suma de 500.000 pesos "por vía de préstamo" para subvenir "á las urgencias de la Patria

en las inmensas erogaciones que demandaban sin tregua los Exercitos del Este, y del Oeste, sin calcular las que exige la guarnición de la Capital, y los empleados de la gran lista civil". Se instrumentó de la siguiente manera:

"A cada prestamista se dará un pagaré sellado con el sello del Estado firmado del Gobierno, y refrendado por el Ministro de Hacienda".

"Despues de dos meses de su fecha serán admitidos á los prestamistas en pago de deudas propias, en favor del Estado".

"Pasados seis meses se recibirán como dinero efectivo en qualesquiera de las Teso[re]rías del Estado en pago de derechos, y con el premio de un tres por ciento, y al año con el de un seis".

"Cumplido el año, se pagarán á la vista, y á dinero de contado por las Tesorerías respectivas con el mismo premio".

Sin embargo, ya en esa epóca existió la preocupación de restringir el uso de tales atribuciones mediante el respeto de ciertos principios. En este sentido, la Asamblea expresó: "Nada hay tan sagrado y atendible como estos objetos, y todo lo que éllos reclaman no es un sacrificio sino un deber. Mas tambien el credito público pide á favor de los prestamistas una garantía efectiva de sus intereses, que no consistiendo en vanas palabras ni en clausulas promisorias, asegure su confianza de un modo que facilite la indicada anticipación, removiendo el temor que de ordinario obliga á los Capitalistas á negar su fortuna...". "Atendidos estos principios ha aprobado la Asamblea el proyecto" antes referido (confr. E.R., Asambleas Constituyentes Argen

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59 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). tinas 1813-1898, T.I., páginas 54 y 55).

Con fecha 9 de setiembre de 1813 fue sancionado otro empréstito por valor de 600.000 pesos y ante las dificultades que tuvo el tesoro para cubrirlo, el 12 de enero de 1814, fue establecido uno nuevo, con ciertos reconocimientos de pago a anteriores prestamistas (confr.

R.L., Historia de la Nación Argentina, Vol. VI, pág. 161).

Posteriormente, tal como lo relata el autor citado en último término, se incrementaron las angustias económicas entre los años 1816 y 1818. En consecuencia, se resolvió designar en el año 1817 una "Comisión" encargada de fijar el presupuesto del numerario preciso para sostener el ejército. La cantidad total sería exigida "a los españoles europeos de la provincia" "por vía de empréstitos", pero, si no llegase a "cubrir la suma" también alcanzaría "a los vecinos más pudientes..." (confr. op. cit, páginas 662 y 663).

Luego, la Asamblea en sesión del 2 de marzo de 1818, autorizó al Director Supremo para imponer "un empréstito forzoso de 200.000 pesos sobre el Comercio y vecinos pudientes" de Buenos Aires "pagadero en la Aduana con los derechos de introducciones marítimas", que fue aumentado en 500.000 pesos en la sesión del día 24 de abril del mismo año (confr. E.R., Asambleas Constituyentes Argentinas 1813-1898, Tomo I, págs. 346 y 351).

21) Que, por otra parte, aunque (según se relató) los constituyentes no han seguido a pie juntillas el proyecto de A., sin duda su pensamiento gravitó en aquellos tiempos. Es por ello interesante el relato que efectúa este

autor en el sentido de que ya desde épocas coloniales el cúmulo de contribuciones conocidas "rendia un producto miserable al Tesoro español en las Provincias argentinas, que, como las de Chile, costaban mas á la metrópoli que su rendimiento". Así fue como, en el año 1809, el Gobierno español argentino se halló en el Plata sin recursos para pagar los sueldos de sus empleados y hacer frente a los gastos públicos. Cada partido, entonces, propuso arbitrios fiscales "segun sus conveniencias y sus principios". El partido realista, proponía "un empréstito levantado en el país; una contribucion patriótica, impuesta sobre los comestibles y subsistencias del pueblo; la abertura de una suscricion por vía de empréstito; nuevos gravámenes...; cercen á los sueldos de los empleados públicos"; la imposición de una lotería...

Empero, el partido nacional..."combatió la pobreza de esos recursos por la pluma elocuente del D.M., que buscaba la renta pública donde por fin se encontró: en la libertad de comercio con la Inglaterra, es decir, en el producto de la aduana extranjera radicada en el Plata por la primera vez en 1809".

Aun así, como lo destacó el autor citado, "Muchos de aquellos arbitrios, afeados al partido español...han sido sin embargo acogidos por la República en tiempos posteriores y existen muchos de ellos en Buenos Aires,. como veremos en seguida, despues de recordar los impuestos coloniales que han sido derogados con mas entusiasmo que sensatez algunas veces" (confr. J.B.A., Obras Completas, Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina, según su Constitución de 1853, Buenos Aires 1886, Tomo IV,

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60 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). págs. 405/406). Acto seguido A. efectúa su crítica a ciertos remedios "contrarios al sistema republicano" (vgr. los impuestos coloniales de alcabala, sisa, diezmo, mita, estancos etc.) o a los utilizados por Buenos Aires como modo de superación de su déficit constante (vgr. contribuciones directas; abuso de la emisión de papel moneda) pues, en palabras de ese autor, mediante estos últimos recursos no se tuvo sino la pretensión de sustituir -tanto en tiempos de Rivadavia como de Rosas- al sistema tributario colonial por el rentístico de la Francia de los Borbones (ver págs. 406/411, op. cit.).

Sin embargo, llama poderosamente la atención que, ni en esta ocasión en que critica aquellos institutos, ni en página alguna de dicha obra A. haya dedicado siquiera un renglón para descalificar al empréstito forzoso como instituto genérico, pese a que -como ya se señalarafue utilizado con anterioridad al sistema constitucional vigente a partir de 1853. Sí, en cambio, como luego se verá, dirigió sus críticas a la emisión de papel moneda no convertible y de curso forzoso que, en el concepto de A., era una clase de empréstito forzoso.

Es digno de destacar que tampoco aparece un tratamiento explícito del instituto que analizamos en la Tercera Parte de su obra, pese a que en ésta se ocupa específicamente de la formación, administración y empleo del tesoro nacional (confr. págs. 310 y sgtes.). Subraya, en cambio, que "La Constitucion argentina comprende en el recurso del crédito nacional los empréstitos y las operaciones de crédito,

con lo cual admite el ejercicio de todos los medios conocidos de levantar fondos por medio del crédito del Estado" (confr. páginas 370 y 371).

Cierto es que la fidelidad a los textos obliga a poner de relieve que el autor varias veces mencionado alude también a "...la confianza que inspira el Estado para obtener fondos agenos, que el público nacional o extranjero pone a su disposicion bajo diversas condiciones" (pág. 371) o al modo en que se negocian los grandes empréstitos (pág. 372) y, por cierto, estos conceptos se inspiran en la voluntad de contratación y no en la posibilidad de acudir al préstamo forzado de capital ajeno. Pero tales menciones se enmarcan en la descripción que efectúa A. dentro de lo que él denomina las "formas mas conocidas y ordinarias del empréstito de fondos hechos á la Nacion " (pág. 371) y respecto de las cuales expresaba sus preferencias. Sobre el particular, preocupado A. por atraer capitales extranjeros, por poblar estas tierras mediante el fomento de la inmigración y por su prosperidad, escribió: "Entre los empréstitos obtenidos en el país y los conseguidos en el extranjero, son mas conformes á las miras de la Constitucion argentina los de la última especie. Es una manera de llevar á efecto la importacion de capitales extranjeros, que el Congreso debe promover por leyes protectoras de este fin..." (op. cit., pág. 429).

Del tratamiento aludido no puede extraerse como conclusión que A. se haya pronunciado por la proscripción constitucional de imponer empréstitos forzosos, a menos que se acuda a una suerte de premonición de su pensamiento.

Siquiera lo ha hecho en la ocasión -más acorde al

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61 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). propósito de dicho pensamiento- de relatar brevemente la organización del crédito público en Francia, pues menciona los "primeros empréstitos" -que según A. de la época de E.I., L.X. y L.X. (pág.

426, op. cit.) y, sabido es, durante el reinado de dichos monarcas hubo empréstitos voluntarios, pero la práctica del empréstito forzoso fue constante.

En cambio sí se mostró partidario del repudio aunque no de la inconstitucionalidad- del papel moneda inconvertible de curso forzoso que, se reitera, era para A. un supuesto de empréstito forzoso. Este razonamiento era previsible; pues el autor citado creía hallar el desarrollo y progreso de estas tierras en el comercio con otras naciones y, al ser la moneda una mercancía intermediaria en el cambio de las otras, toda alteración de su valor que se produjera por una emisión desenfrenada podía perturbar dicho comercio.

Y, por ello, explicitó como "opuesta á las miras expresas de la Constitucion argentina toda manera de ejercer el crédito público o privado capaz de enagenarnos la confianza del comercio, de los capitales y de las poblaciones de la Europa, que la Constitucion argentina se empeña en atraer por las palabras terminantes de sus artículos 20, 25, 26, 27 y 64, inciso 16, y por todos los principios de su política económica y rentística" (op. cit, pág. 434).

22) Que es interesante señalar que si acudir a la obra de A. es un acto casi obligado al momento de analizar nuestra Constitución, no pueden ser pasados por alto los

principales trabajos recopilados en "Escritos Póstumos", en especial, los "Estudios Económicos".

En éstos, al examinar las causas de las constantes crisis que vivió nuestro país antes y bajo la vigencia de la Constitución del 53, indica que una de las principales consiste en la mala utilización del crédito público.

Pero es importante destacar, para una mejor comprensión de su obra, que la "mala utilización" de la que hablaba A. consistía en abusar del crédito público, ya fuera recurriendo en forma continua a la contracción de empréstitos extranjeros, ya mediante emisiones monetarias de un banco de estado que creaba billetes no convertibles y de curso forzoso. Esto último era para A. un empréstito forzoso. La elocuencia de sus palabras obliga a reproducir su pensamiento:

"Tienen razon los que ven la principal causa de la crisis en los empréstitos que ha levantado la República Argentina. Pero los que así piensan no hablan sinó de los empréstitos extrangeros, como si no hubiese otros".

"El mas aciago y empobrecedor de todos es el que se levanta en el interior del país por esas emisiones de deuda pública en forma de papel-moneda de banco".

"De todos los modos de levantar empréstitos y endeudar al país, el mas temible y desastroso es el que se levanta por emisiones de papel-moneda, porque es disimulado, sordo y endeuda á la nacion sin que ella se aperciba de que toma prestado todo el valor que representa el papel que se emite por ella ó por una de sus provincias". (J.B.A., Escritos Póstumos -Estudios Económicos-, Tomo I, Buenos Aires 1895, págs. 285/286).

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62 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

)Por qué para A. esta clase de emisiones configura un empréstito forzoso?. Aquél explica claramente su tesis: "Como la circulacion de ese papel es forzosa y obligatoria, en cuanto extingue las obligaciones que se pagan con él, el empréstito que por sus emisiones se levanta, es forzoso igualmente".

"Y como ese empréstito es á la vez una contribucion, en cuanto el Estado que toma en préstamo cuatro solo paga con tres, sus pesos deprimidos tan pronto como se emiten, se puede decir que el público tomador de ese papel paga la cuarta parte de lo que presta al gobierno como contribucion forzosa" (op. cit., pág. 398).

También señaló con nitidez sus peculiares males:

"el empréstito levantado por emisiones de papel moneda del Estado, ni paga interés, ni promete reembolso, ni fija término para reembolsar, ni es jamás reembolsado íntegramente, por que el billete que se recibe hoy por diez, vale ocho mañana y seis pasado mañana" (op. cit., págs. 306 y 307).

23) Que, aún con la intensidad con que manifestó su rechazo por esta clase de lo que calificó como empréstito forzoso -papel moneda inconvertible- dos cosas deben señalarse:
1. La primera es que aunque considerara que la emisión de ese tipo de papel era una práctica viciosa entendió que era admitida por el art. 4° de la Constitución Nacional.
En efecto, expresó que una de las consecuencias que derivaban del antagonismo que separó a Buenos Aires

de un lado y a la Nación del otro, era "...la imposibilidad perpétua de extinguir el papel moneda, convertido en instrumento de poder y de gobierno, y la imposibilidad, igualmente perpétua, de crear la moneda-papel ó el billete de banco convertible en oro á la vista, que es la varilla mágica con que la Inglaterra, los Estado Unidos y Francia, se han llenado de progresos y tesoros".

"El verdadero banco, es decir, la asociacion libre de capital para servir á las necesidades de la produccion de riqueza, está desterrada del mercado de Buenos Aires por esa institucion política que ha tomado al banco su nombre y su fisonomía, que no es, en realidad, sino la máquina política de que se sirve el gobierno para levantar empréstitos, por las emisiones de esa deuda pública que se llama papel moneda y hace del empréstito el principal elemento del tesoro público, formado para alimentar los gastos ordinarios de la administracion á la par del impuesto".

P. mucha atención al párrafo con el que continúa su pensamiento:

"La reforma de ese vicio es muy difícil, porque ese vicio tiene cincuenta años de existencia, vive en la opinion de todos, está escrito en la Constitucion nacional (art. 4°) y depende así de una reforma de esta Constitucion misma, preparada por otra reforma mas difícil: la de la opinion" ( op. cit., págs. 313 y 314).

En páginas posteriores avala esta aseveración, al expresar acerca de la existencia de un banco de Estado que emite papel moneda inconvertible y de curso forzoso:

"Lo peor para la República Argentina, es que

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63 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). este sistema está no solamente en sus instituciones sino en sus costumbres...Está en su misma Constitucion Nacional, que comprende el crédito y el empréstito entre los elementos del tesoro nacional formado para llenar los gastos públicos de su vida regular (art. 4°) y atribuye entre sus poderes al Congreso el de crear un Banco Nacional" (op. cit., pág. 410; ver también pág. 559).

En definitiva, para A. la emisión de papel moneda era un recurso nocivo aunque necesario en situaciones extremas: "Desgraciadamente el gobierno, que es el único que no debiera emitir papel-moneda, es el único que lo emite cada vez que la necesidad no le deja otro medio de obtener plata prestada". Por ello, lo definió como un papel de "situaciones extremas y calamitosas" (op. cit., pág. 382).

Más precisamente, dijo respecto del papel moneda inconvertible de circulación obligatoria: "el curso forzoso es el crédito impuesto, el empréstito forzoso, el préstamo involuntario y arrancado del que es obligado á recibir un billete, que promete pagar en cambio de un servicio ó de un valor real".

"Es y puede ser un recurso, como la contribucion forzosa, en los casos excepcionales en que la contribucion falta ó es insuficiente" (op. cit., pág. 390).

Por último, según sostuvo, "Una vez establecido el papel-moneda es difícil suprimirlo, cuando es el Estado el que lo emite, porque suprimirlo es deshacerse del poder de levantar empréstitos ilimitados y sordos...Y como solo el Estado puede obligar al Estado á dejar ese poder, su

abdicacion es un milagro de abnegacion sobre natural".

"Por eso es que vive y vivirá el curso forzoso ó empréstito forzoso" (op. cit., loc. cit. y pág. 391). b) La segunda, es que si en las más de seiscientas páginas que componen sus "Estudios Económicos" fustigó al empréstito forzoso "papel moneda", pero nada dijo acerca de otras clases de ese género, no parece razonable inducir que su silencio, de todos modos, implicaba extender sus críticas a otras especies de empréstito forzoso.

Acaso no puede pensarse, por el contrario, que si se trataba de un género prohibido por nuestra Consitución Nacional bastaba a A. con fundar su rechazo en el simple hecho de ser un empréstito forzoso. Parece sensato sostener que un talludo pensador como A. -guiado por elementales principios lógicos- en tal caso razonaría del siguiente modo:

si la emisión de papel moneda inconvertible y de curso forzoso es un empréstito forzoso y el instituto del empréstito forzoso se halla proscripto por el ordenamiento constitucional, ergo: dicha emisión como todo empréstito forzoso, se halla proscripta por el ordenamiento constitucional. Lejos de ello -como quedó dicho- y pese a que manifestara su fastidio, A. consideró que una especie, que en su concepto era un empréstito forzoso, se hallaba incluida dentro de la denominación de los recursos que efectúa el artículo 4° de la Constitución Nacional.

24) Que, dado que la Constitución es un todo lógico y, cada una de sus disposiciones es parte integrante del mismo, por consiguiente, es adecuado e imperativo interpretar cada una de aquéllas a la luz de todas las demás, sin alterar el equilibrio del conjunto (confr. doctrina de Fa

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64 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). llos: 302:355,1552; voto del juez P. en Fallos:

308:2268, considerando 4°) y el allí citado). Por ello, se examinará seguidamente y en cuanto aquí interesa, el artículo 20 de la Constitución Nacional.

En este sentido es pertinente tener en cuenta que A. en su Proyecto de Constitución, como ya se observó, no menciona a los empréstitos dentro de los recursos que forman el "tesoro federal" pero sí lo hace al fijar las atribuciones del Congreso del siguiente modo: "Contrae deudas nacionales, regla el pago de las existentes, designando fondos al efecto, y decreta empréstitos". (confr. art. 69, inciso 4 y art. 8 de dicho proyecto).

A su vez, en el Capítulo III, bajo la denominación de "Derecho público deferido a los extranjeros", previó en el art. 21 que: "Ningún extranjero es más privilegiado que otro. Todos gozan de los derechos civiles inherentes al ciudadano... Están libres de empréstitos forzosos, de exacciones y requisiciones militares". El objeto de este último artículo fue explicitado por A. en la nota contenida en dicho capítulo: el propósito de éste "...es esencialmente económico; es poblar, activar, civilizar..."; "...no es una novedad que se trate de introducir recién en la República Argentina; no hace más que extender a todos los extranjeros lo que ya existe concedido solo a los ingleses, de un modo tan permanente como si lo estuviese por la constitución -por un tratado-, indefinidamente" (en alusión al Tratado celebrado por nuestro país con Gran Bretaña el 2 de febrero de 1825) -ver J.B.A., "Bases y puntos de partida

para la organización política de la República Argentina", Editorial Universitaria de Buenos Aires, Bs.As. 1966, págs.

219, 220 y 99 -.

En cambio, el art. 20 de nuestra Constitución, que tiene como antecedente nacional inmediato, al aludido art. 21 del proyecto de A., posee una cláusula disímil en este aspecto. En efecto, prevé: "Los extranjeros...No están obligados a admitir la ciudadanía, ni a pagar contribuciones forzosas extraordinarias". En este aspecto la norma no fue objeto de debate alguno en la sesión del 25 de abril de 1853 (confr. E.R., Asambleas Constituyentes Argentinas, Tomo IV, pág. 515).

25) Que, si se pretendiera derivar del citado art.

20 -en atención a su antecedente- la conclusión de que existe una prohibición constitucional para imponer empréstitos forzosos a los extranjeros y, que ésta también alcanza a los nacionales por hallarse ambos en pie de igualdad, habría que superar varios escollos. El primero, suponer que los redactores de nuestra Constitución "copiaron mal". Han dicho que los extranjeros estaban exentos del pago de "contribuciones forzosas extraordinarias" y, en verdad, quisieron decir que así como aquéllos no pagarían esta clase de contribuciones tampoco soportarían "empréstitos forzosos". El segundo, consiste en que en nuestro pasado -como ya se destacó en el considerando 20- si bien en ocasiones unas y otros pesaron sobre los extranjeros, eran recursos del tesoro perfectamente diferenciables. Dan cuenta de ello numerosos ejemplos (confr.

E.R., Asambleas Constituyentes, Tomo I, pág. 30 y R.L., Historia de la Nación Argentina, V.V., pág.

160 y su nota).

H. 102. XXII.

65 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

Pero, aunque por vía de hipótesis se admitiese que la expresión "contribuciones forzosas extraordinarias" contenida en el artículo 20 de la Constitución significa contribuciones de esa especie y, además, empréstitos forzosos, de todos modos queda por dilucidar la finalidad y el alcance de esta previsión. En efecto, )se podría sostener que, como el art. 20 de la Constitución Nacional ha prohibido la imposición de dichas contribuciones -en el sentido restringido o en el amplio- respecto de los extranjeros, esa prohibición también alcanza a los nacionales, pues ha tenido por objeto colocar a ambos en un pie de igualdad?. Si así fuere, habría que concluir que los nacionales están exentos de "contribuciones forzosas extraordinarias", lo cual -al menos en el sentido estricto de éstas- es inconcebible.

26) Que la inteligencia que la doctrina ha asignado al mencionado artículo 20, es unánime. Así, G.C., con cita del pensamiento de Montes de Oca sostiene que "...el precepto indica que los extranjeros y los nacionales, así como gozan de iguales derechos en materia civil, deben estar sujetos a las mismas cargas, y que, por consiguiente, debe entenderse que los extranjeros no pagarán contribuciones extraordinarias, impuestas especialmente a ellos" ("Derecho Constitucional Argentino", Buenos Aires 1931, Tomo II, págs. 278 y 279). En el mismo sentido J.V.G. expresa que la declaración del art. 20, en el aspecto que se analiza, sólo tiene una explicación histórica: reparar los abusos cometidos contra los bienes de

los extranjeros en tiempos de la desorganización nacional (confr. Obras Completas, Buenos Aires 1935, V.I., págs. 196 y 197). También así lo entiende P.C. ("Derecho Internacional Público", Buenos Aires 1955, Tomo I, págs. 295 y 296 y el trabajo citado en esta última).

En síntesis, a partir de la prohibición expresa que contiene aquella norma en materia de contribuciones forzosas extraordinarias (cualquiera sea el alcance de esta expresión) respecto de los extranjeros, no es posible derivar una similar respecto de los nacionales.

27) Que, sobre el punto debe recordarse que la Nación celebró, al poco tiempo de sancionada la Constitución Nacional, numerosos tratados de amistad y comercio con otras naciones que contienen cláusulas relativas a exenciones de pago de contribuciones extraordinarias y empréstitos forzosos, respecto de los extranjeros en los respectivos países signatarios (vgr. el celebrado el 27 de julio 1853 con los Estados Unidos, art. 10; con la República de Chile el 30 de agosto 1855, art. 5; con el "Imperio" de Brasil el 7 de marzo 1856, art. 8; con la República de Paraguay el 29 de julio de 1856, art. 13; con Prusia y los países agregados a su sistema aduanero el 19 de septiembre 1857, art. 10; con la República de Bolivia el 7 de diciembre 1858, art. 6°, entre otros - Anales de la Legislación Argentina, años 1852-1880, páginas 111, 125, 135, 149, 162 y 188, respectivamente-).

28) Que en un interesante trabajo se relata el tratamiento que esta materia ha tenido por algunas comisiones arbitrales mixtas que en diversas épocas se han pronunciado sobre reclamaciones entre los Estados Unidos y México (confr.

P.C., "El extranjero y la imposición del servicio militar o de prestaciones pecuniarias con carác

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66 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). ter extraordinario y forzoso", Revista de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Vol. VI, 1927, págs.

853/893). El autor mencionado concluye, con cita de los casos "Mc. M.B. v.M."; "R. v. México"; "H. v. México", de dichas comisiones arbitrales, que tanto en el caso de contribuciones extraordinarias cuanto de empréstitos forzosos "...para el tribunal mexicanonorteamericano de 1868 era lícita la imposición respecto de los extranjeros siempre que ella se efectuara sobre la generalidad de los habitantes", postura que él comparte al expresar que "...la exención de contribuciones pecuniarias, pactada en un tratado para los extranjeros, es una exención calificada en el sentido de eximir a aquéllos de las imposiciones que no afecten a la vez a los demás nacionales" (op. cit., págs. 884, 888 y 889). Para el autor citado, la contribución extraordinaria y el empréstito forzoso son recursos a los que legítimamente puede acudir un estado. Recurrirá a este último "en momentos de grave crisis económica y financiera" y será lícito como acto de gobierno "...siempre que reúna condiciones análogas a las definidas anteriormente como necesarias para la procedencia de una contribución extraordinaria: 1° imposición sobre la generalidad de los habitantes; 2° certeza en cuanto a las personas obligadas y al monto de la respectiva imposición; 3° igualdad de tratamiento para nacionales y extranjeros" (op. cit, págs.

890 y 891).

29) Que, en suma, aquella postura fue recibida por la Convención Interamericana sobre Condición de los Extranjeros, suscripta el 20 de febrero de 1928, en la ciu

dad de La Habana, aprobada por nuestro país por decretoley 21.588, del 29 de noviembre de 1956, cuyo artículo 4° dispone:

"Los extranjeros están obligados a las contribuciones ordinarias y extraordinarias, así como a los empréstitos forzosos, siempre que tales medidas alcancen a la generalidad de la población".

30) Que el extenso desarrollo anterior ha tenido por objeto demostrar la dificultad severa que existe en dilucidar la extensión con que nuestra Constitución Nacional ha empleado el término "empréstitos" en su artículo 4°. Los integrantes de la Convención Constituyente no se expidieron sobre el particular. Es indudable, sin embargo, que al tiempo en que redactaban la Constitución Nacional ellos conocían en detalle el recurso denominado técnicamente empréstito y que éste comprendía tanto al que era suscripto voluntariamente cuanto al impuesto en forma forzosa. En efecto, los constituyentes fueron testigos de época de las experiencias de préstamos forzados nacionales y extranjeros antes referidas y, es claro, que ellas tenían -por entonces- la fuerza del presente. Aunque en verdad, sólo a modo de presunción podría afirmarse que se hallaban "en la mente" de los constituyentes al redactar el artículo 4°, la presunción se transforma en certeza si se trata de afirmar que dichas experiencias estaban frente "a los ojos" del redactor.

Y acaso se dirá del empréstito forzoso que es un recurso extremo, propio de los países que atraviesan agudas crisis, peculiar, o hasta aciago como remedio financiero. Lo cierto es que cuando en la segunda mitad del Siglo XIX -al igual que en el presente- se utilizaba la voz "empréstitos"

H. 102. XXII.

67 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). en forma omnicomprensiva -por una inveterada utilización del idioma- ella incluia entre los empréstitos públicos internos, a los préstamos de carácter forzado (confr. voz "emprunt" en: P.L., Gran Dictionaire Universel Du XIX Siècle, París 1870, T.S., pág.

480; 2da. acepción de la voz "emprunt" en: N.F.C., Diccionario de las Lenguas Española y Francesa, Barcelona 1885, Tomo I, pág. 702).

Dicho uso no debe sorprender si se atiende a la etimología del término (del italiano "imprestito") cuyas primeras menciones aparecen en un estatuto veneciano del año 1242 y, en un documento de Dalmacia de 1388 y cuya definición es: "préstamo obligado" que hacían los ciudadanos a la municipalidad (confr. E.J.C., V.J., Buenos Aires 1976, págs. 253 y 254).

Asimismo, la Real Academia Española ya en el año 1732 definía al "emprestido o empréstito" del siguiente modo:

"Emprestido: se halla usado por tributo, impuesto, pecho o gabela". "Fue también notado e infamado de avaricia y codicia demasiada, por los grandes pechos y empréstitos, que echó en aquellos Reinos" (confr. Diccionario de la Lengua Castellana, compuesto por la Real Academia Española, Madrid 1732, Imprenta de la Real Academia Española, Tomo Tercero, pág. 417). Coincidentemente, ya en este siglo, aquella voz forma parte del vocabulario jurídico en idéntico sentido (confr. voz 'emprunt' en: H.C., V. jurídico, Buenos Aires 1961, pág. 248; voz empréstito en: G.C., Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Buenos Aires 1986, Tomo III, pág.

133).

De manera tal que, si en el contexto referido pudo el constituyente asignar al lenguaje utilizado una acepción restringida y no lo hizo, ello autoriza a entender que la expresión "empréstitos" contenida en el artículo 4° de la Constitución Nacional comprende tanto a los voluntarios como a los forzosos.

En efecto, si "...no hay ambigüedad en la construcción gramatical pero las palabras mismas requieren una definición es recurso adecuado tomar la evidencia extrínseca.

Aquí es necesario aprender de las fuentes extrínsecas el significado usualmente atribuido a estas palabras al tiempo en que la Constitución fue redactada y, presumiblemente, por aquellos que la redactaron y adoptaron...". Pues, como "ha sido repetidamente declarado por los tribunales la mejor regla de interpretación de los términos técnicos empleados en la Constitución es dar a ellos el significado que ellos tenían al tiempo en que tales instrumentos fueron redactados y adoptados" (confr. W.W.W., The Constitutional Law of the United States, New York 1929, Volume I, págs. 52 y 53).

31) Que no obsta a lo expuesto el hecho de que la claúsula de la Constitución, que enuncia los recursos con que se forma el Tesoro Nacional mencione a los empréstitos que decrete el Congreso de la Nación -art. 4°- , mientras que la que establece las atribuciones del órgano legislativo exprese que compete a éste contraer empréstitos de dinero sobre el crédito de la Nación -art. 67, inciso 3° -. La expresión "empréstitos" tal como está utilizada en esta última norma podría fundar la tesis consistente en que en nuestro ordenamiento constitucional sólo es admisible el empréstito

H. 102. XXII.

68 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). que tenga sustento en la voluntad de quien lo suscribe, puesto que los empréstitos que se mencionan allí reposan en el "creditum" (confianza o reputación) que inspira el Estado. Sin embargo, del solo hecho de que la atribución legal de imponer empréstitos forzosos no se halle expresamente contenida en el citado artículo 67, inciso 3°, no debe seguirse la conclusión de que esos empréstitos tampoco se hallan comprendidos en el artículo 4° de la Ley Fundamental. No será la ausencia de una estricta sinonimia entre ambas cláusulas constitucionales la que autorice a negar facultades al Congreso de la Nación para establecer empréstitos de carácter forzado cuando, según se ha expresado precedentemente, aquél las posee en virtud de la inteligencia que cabe asignar al artículo 4°. Idéntico razonamiento ha utilizado este Tribunal, al comprender en la expresión: "demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General" -artículo 4°-, la creación de impuestos indirectos por parte de la Nación, pese a no existir en la Ley Fundamental un poder expreso en su favor -artículo 67- (confr. Fallos: 149:260 y el allí citado, Fallos: 121:264).

En consecuencia, con arreglo a ambas normas constitucionales, el Congreso de la Nación podrá "decretar" empréstitos forzosos como asimismo "contraer" empréstitos voluntarios, todos los cuales integrarán la deuda pública cuyo arreglo también compete a dicho Congreso -artículos 4°, 67, inciso 3° e inciso 6° de la Constitución Nacional-.

32) Que, en el mismo orden de ideas, la compulsa

de la opinión de un hombre influyente como A. no avala la exclusión del empréstito forzoso como fuente de formación de los recursos del Tesoro Nacional. Aun en el supuesto de entender que el silencio que existe respecto del empréstito forzoso en su obra "Sistema Económico y Rentístico" autoriza a concluir que debe ser interpretado como una proscripción del instituto (postura perfectamente sostenible en forma autónoma), éste no hallaría conciliación alguna con el expreso pronunciamiento de A. acerca de la inclusión del instituto en el art. 4° de la Constitución Nacional, según se reseñó en los considerandos 22 y 23.

33) Que, con esta interpretación no se alcanzan resultados opuestos a los postulados que respeta nuestro ordenamiento constitucional. En principio, la admisión de la potestad legislativa de imponer un empréstito forzoso resiste la prueba propuesta por una de las tesis -restrictiva- del control de constitucionalidad de las leyes, elaborada en la doctrina norteamericana. Según ésta, la validez de la ley no debe ponerse en duda a menos que repugne tan claramente a la Constitución que cuando los jueces señalen su inconstitucionalidad todos los hombres sensatos de la comunidad se den cuenta del conflicto entre la ley y la Constitución (J.B.T., The origin and scope of the American doctrine of Constitutional Law, H.L.R., 129 [1893]).

Existiría el aludido conflicto -como luego se explicitará- si el Estado, so color de recurrir al expediente del empréstito forzoso, rehusara con posterioridad el compromiso de devolver los fondos, puesto que en tal caso se diría de dicho empréstito que tiene mucho de "forzoso" y

H. 102. XXII.

69 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). poco de "empréstito".

Similares parámetros de interpretación constitucional a los precedentemente empleados utilizó la Corte norteamericana en un reciente fallo: (confr. Nixon v.

United States, 1993 U.S. Lexis 834, *10, *13 in fine y *17 ).

34) Que la constitucionalidad del empréstito forzoso es admisible en tanto se conciba que éste participa del género tributo y, por ende -sin desconocer sus peculiaridades- se respeten los principios básicos de la tributación. Sabido es que sobre el particular se han expuesto las más variadas tesis, lo cual es comprensible por las singularidades que presenta el instituto. Este recuerda a las dos caras de una misma moneda: una exhibe puntos de contacto con el tributo denominado impuesto, en especial, por el modo en que el Estado recurre al ejercicio de la coacción; otra recuerda al empréstito voluntario, pues el Estado se compromete desde un inicio a retornar el capital y a pagar un interés por su uso. Es que, aunque parezca verdad de Perogrullo, el tributo creado no es un "impuesto" ni un "empréstito voluntario"; es un "empréstito forzoso".

La sustracción de su carácter tributario importaría en los hechos un peligroso instrumento en manos del Estado puesto que si éste, sin parámetro alguno, pudiera recurrir coactivamente al patrimonio de los particulares, se cumpliría el temor que la concepción clásica de la hacienda pública tenía del empréstito en general. Aquélla atribuia al préstamo el carácter de solución ligera que apartaba al

Estado de su verdadera misión, consistente en financiar sus gastos por medio de los impuestos. "Se pensaba que pudiendo recurrir fácilmente al préstamo, se abstenía, a veces por demagogia, de pedir al contribuyente el esfuerzo necesario" (A.B., Economía Financiera, Madrid 1969, pág. 132).

En la ley 23.256 se ha advertido tal problema, pues cumple los requerimientos propios de la tributación. Ante todo, se respeta el principio tributario de legalidad, ya que la obligación de contribuir al tesoro público con el ingreso de sumas de dinero proviene del órgano -Congreso- al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. La obligación de ahorro que se impone, lo es en función de la capacidad contributiva que la ley presume con sustento en parámetros objetivos que, en principio, revelan la aptitud económica de los obligados al ingreso de dichas sumas. Ello no impide, por cierto, la demostración fehaciente de que, en el caso concreto, la obligación impuesta implica la absorción por parte del Estado de una porción substancial del capital o la renta. Finalmente, aquella obligación fue establecida con carácter general y debe ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus términos en igual modo, ante iguales circunstancias.

35) Que, sin embargo, si se pretende respetar la entidad de empréstito forzoso, al propio tiempo, la ley que lo instituye debe garantizar que el reintegro de las sumas ahorradas sea integral y que, además, contenga un interés correspondiente a todo el lapso en el que las sumas han permanecido depositadas. Como ya se ha establecido, el Estado ha asumido desde el inicio una relación jurídica compuesta

H. 102. XXII.

70 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). por dos tramos inescindibles y de características peculiares. No se compadece con esta unidad de obligación, tal como fue concebida -empréstito forzoso-, que el Estado en una suerte de confusión, pretenda alterar los términos de aquélla. Al respecto, así como no podría soslayar el cumplimiento de los principios antes señalados con la simple argumentación de que, en definitiva, las sumas serán reintegradas, tampoco podría al tiempo de la restitución prevalerse de los caracteres propios del primer tramo del tributo creado. Desnaturalizaría a éste y no respetaría elementales principios de buena fe, si sobre la base de argüir la similitud con el tributo denominado impuesto (en el que, por principio, no hay reintegro alguno) quisiera reembolsar un importe que no guarda proporción alguna con el depositado. La pregunta es )por qué, entonces, recurrir al artificio de que es un empréstito forzoso?. Si el Estado, poseyendo facultades para crear un recurso que ingrese de modo definitivo al tesoro público, por las razones que fuere, no ha ejercido tal potestad y ha preferido crear un tributo distinto, no puede luego quebrantar sus reglas, pues la confianza que los gobernados depositan en quienes guían el destino de la sociedad reclama el cumplimiento de los compromisos tal como han sido asumidos. No sin razón se le dirá a él que debe "estar a las verdes y a las maduras".

Estas consideraciones hallan sustento en el hecho de que los particulares no se han sujetado voluntariamente a un régimen de ahorro de sus dineros. Pues, si se tratara de una operación financiera voluntaria y ésta no resultara exitosa al tiempo de reencontrarse con el capital invertido,

el suceso sería, en principio, de exclusiva responsabilidad del inversor, ya que toda operación de esa clase supone la asunción de un riesgo. La obligación creada por la ley 23.256, por su carácter obligatorio, difiere sustancialmente de la hipótesis anterior. Es clara, entonces, la injusticia en que se incurriría si se pretendiera que cargue con consecuencias desfavorables quien no tuvo posiblidad de preverlas, sencillamente, porque no tuvo opción para el aporte de las sumas.

36) Que a esta altura, admitido con el alcance precedente el carácter de empréstito forzoso de la obligación creada por la ley 23.256, corresponde el examen de otros planteos de la actora, pues su admisión -o no- incidirá en la solución del pleito.

Al respecto, cabe destacar que los agravios de la apelante relativos al carácter confiscatorio -al momento del ingreso- de las sumas cuyo depósito impone la ley 23.256, como, asimismo los formulados en relación a la capacidad de ahorro tenida en vista por aquélla, son meramente conjeturales y, por ende, inhábiles para habilitar la vía intentada (Fallos: 289:238; 297:108; 300:869; 302:1013 y 1666, entre otros).

En efecto, la recurrente en modo alguno ha probado que la obligación establecida importe la absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital (confr. doctrina de Fallos: 268:56; 286:187). Más aun, pese a expresar en el remedio federal que el "obligado a ahorrar TIENE QUE TENER CAPACIDAD DE AHORRO" (fs. 186) o que "LA CAPACIDAD QUE SE TIENE EN CUENTA ES LA ANTERIOR" (fs. 189), siquiera ha intentado acreditar que, en el caso, el

H. 102. XXII.

71 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). actor carecía de dicha capacidad de ahorro (Fallos:

312:2467, considerando 7° y sus citas).

Tampoco demuestra aquélla en qué consiste, en el caso, la 'irracionalidad' de que la obligación de ahorro sea graduada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación tributaria en vigor para períodos anteriores, puesto que ello no es sino una modalidad de la base imponible, e implica simplemente presumir que la situación económica ocurrida en el pasado inmediato aún subsiste.

37) Que, con respecto a la confiscación a que daría lugar el reembolso de las sumas aportadas de acuerdo con las pautas contenidas en el art. 4° de la ley 23.256, cabe recordar que la cámara entendió que dicho agravio se sustentaba en un perjuicio que "de llegar a producirse" no se había verificado al tiempo de la sentencia y que, por tal razón, sin perjuicio de su eventual planteo futuro, no podía existir por entonces controversia alguna (fs. 129 vta.).

38) Que, sin embargo, ello no es óbice para el tratamiento de dicho agravio en esta instancia, pues reiteradamente el Tribunal ha sostenido que sus fallos deberán atender a las circunstancias existentes al momento de su dictado, incluso cuando fueren sobrevinientes a la interposición del recurso extraordinario (Fallos: 306:1160 y 1781; 310: 670; 311:787 y 870, entre otros).

Del examen de aquéllas resulta, por una parte, que se han cumplido en exceso los plazos que prevén los artículos 3 y 20, inciso e), de la ley 23.256, para la restitución del ahorro obligatorio, esto es, que existe absoluta

certeza acerca de qué montos debió reintegrar el Fisco Nacional por aquel concepto. Por otra parte, la previsible desvalorización de las sumas ahorradas, que fuera alegada desde el inicio del pleito y que por entonces tenía el aval de cálculos de progresión, ha dejado de ser un razonable presagio para constituirse, hoy, en una incontrastable realidad.

39) Que, en efecto, bastará la simple confrontación numérica entre las pautas que dicha ley establece para el reintegro de las sumas (no computa la depreciación monetaria durante el lapso de 60 meses a partir de la realización de cada depósito y dispone la aplicación del interés que rija para los depósitos en caja de ahorro común en la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por períodos anuales) con cualesquiera de los parámetros de medición del alarmante proceso inflacionario vivido en el país para advertir cuál sería la suerte de dichos depósitos, de no tenerse en cuenta aquél.

En tal sentido, cabe señalar que el actor ingresó la primera cuota de 406,50 australes (aproximadamente 0,040 pesos de la actual moneda), el día 15 de noviembre de 1985, por lo tanto el plazo para el reintegro habría vencido el mismo día y mes del año 1990 o, a lo sumo, el día 15 de febrero de 1991, de haberse hecho uso de facultad prevista en el art. 20, inciso e), de la ley 23.256. Si durante ese lapso -noviembre de 1985 a febrero de 1991se siguiera el curso de la devaluación operada por nuestro signo monetario, vgr., de acuerdo al índice de precios al por mayor, nivel general, y aun sin computar interés alguno, aquel importe

H. 102. XXII.

72 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición).

(aproximadamente 0,040 pesos) al cabo de dicho período superaría la suma de SETECIENTOS pesos. En cambio, si finalizado el mismo lapso la suma originariamente depositada fuera reintegrada de acuerdo con las pautas que prevé el art. 4° de la ley 23.256 (confr. planilla publicada en: La Ley, Suplemento del Periódico Económico Tributario, Año 2, N° 2, pág. 47, del 6 de agosto de 1993) se obtendría un resultado asombroso: el importe a devolver sería en una fracción mayor a los DOS pesos.

Por su parte, la segunda de las cuotas, ingresada el día 30 de julio de 1986 y por el mismo importe, debería ser reintegrada el mismo día y mes del año 1991. Siguiendo parámetros idénticos a los precedentes, si se actualizara el importe depositado, según el índice de precios al por mayor, nivel general (no hasta julio de 1991 sino hasta abril de ese año por haber entrado en vigor la ley 23.928) aun así y más todavía, sin computar interés alguno, el importe de origen (aproximadamente 0,040 pesos) sería superior a los SEISCIENTOS pesos. Por el contrario, de atenderse al modo de devolución previsto por el citado art.
, esta vez, el actor percibiría escasamente algo más de DOS pesos.

Lo reseñado revela que la aplicación del art. 4° de la ley 23.256, traduce una pulverización del real significado económico de la suma ingresada, con lesión de la propiedad tutelada en el artículo 17 de la Ley Fundamental.

40) Que en casos análogos esta Corte ha resuelto que corresponde declarar la inconstitucionalidad de normas que -aunque no ostensiblemente incorrectas en su inicio de

vienen indefendibles desde el punto de vista constitucional, pues el principio de razonabilidad exige que deba cuidarse especialmente que los preceptos legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso que dure su vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria con lo establecido en la Carta Magna (Fallos: 301:319, considerando 6°).

41) Que, en consecuencia, corresponde declarar la inconstitucionalidad -en su aplicación al caso- de la modalidad de reajuste de las sumas aportadas, impuesta por el art.
de la ley 23.256 y, en consideración a lo expresado en el considerando 35) de la presente, ordenar que las sumas sean reintegradas computando la depreciación monetaria según la evolución seguida por el índice de precios al por mayor, nivel general más un interés equivalente al 6% anual, desde la fecha de los respectivos depósitos hasta su pago, debiendo observarse -en cuanto corresponda- lo establecido por la ley 23.928.

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario, excepto en los aspectos tratados en el considerando 36. En consecuencia, se revoca parcialmente el pronunciamiento apelado en lo atinente al reintegro de las sumas ingresadas que prevé el artículo 4° de la ley 23.256 -cuya inconstitucionalidad en su aplicación al caso se declara- y, se ordena a la demandada la devolución de dichas sumas, de conformidad con lo expuesto en el considerando 41). Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razón del

H. 102. XXII.

73 H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición). resultado alcanzado, lo novedoso de la cuestión debatida y su complejidad (artículo 68, párrafo segundo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

N. y devuélvase. E.S.P..

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140 temas prácticos

Sentencia de Sala âBâ, 17 de Junio de 2009, expediente 3.568-C
- Argentina
- 17 Junio 2009
...sobre la capacidad del contribuyente…-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional…” (H.102.XXII, “H., P. c/ Fisco Nacional (DGI) s/ ordinario (repetición)”, Así lo explica la doctrina: “Si bien la confiscatoriedad prohibida por el art. 1......
Sentencia de Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, 5 de Noviembre de 2008, expediente 2.267
- Argentina
- 5 Noviembre 2008
...la capacidad del contribuyente...-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional..." (H.102.XXII, "H., P. c/ Fisco Nacional (DGI) s/ ordinario (repetición)", Así lo explica la doctrina: "Si bien la confiscatoriedad prohibida por el art. 17 ......
Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 4 de Mayo de 1995, I. 119. XXIII
- Argentina
- 4 Mayo 1995
...de la primera instancia a cargo de la demandada, a pesar de haber modificado el respectivo pronunciamiento. ) Que esta Corte, en la causa H.102.XXII. "H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición)" sentencia de la fecha, señaló que el Congreso de la Nación, al establecer en la......
Sentencia de Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, 7 de Noviembre de 2008, expediente 3.764
- Argentina
- 7 Noviembre 2008
...contribuyente...-, tope más USO OFICIAL allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional..." (CSJN, H.102.XXII, "H., P. c/ Fisco Nacional (DGI) ordinario (repetición)", 04/05/95). Así lo explica asimismo la doctrina: "Si bien la confiscatoriedad prohibi......

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140 sentencias

Sentencia de Sala âBâ, 17 de Junio de 2009, expediente 3.568-C
- Argentina
- 17 Junio 2009
...sobre la capacidad del contribuyente…-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional…” (H.102.XXII, “H., P. c/ Fisco Nacional (DGI) s/ ordinario (repetición)”, Así lo explica la doctrina: “Si bien la confiscatoriedad prohibida por el art. 1......
Sentencia de Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, 5 de Noviembre de 2008, expediente 2.267
- Argentina
- 5 Noviembre 2008
...la capacidad del contribuyente...-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional..." (H.102.XXII, "H., P. c/ Fisco Nacional (DGI) s/ ordinario (repetición)", Así lo explica la doctrina: "Si bien la confiscatoriedad prohibida por el art. 17 ......
Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 4 de Mayo de 1995, I. 119. XXIII
- Argentina
- 4 Mayo 1995
...de la primera instancia a cargo de la demandada, a pesar de haber modificado el respectivo pronunciamiento. ) Que esta Corte, en la causa H.102.XXII. "H., P. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición)" sentencia de la fecha, señaló que el Congreso de la Nación, al establecer en la......
Sentencia de Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, 7 de Noviembre de 2008, expediente 3.764
- Argentina
- 7 Noviembre 2008
...contribuyente...-, tope más USO OFICIAL allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional..." (CSJN, H.102.XXII, "H., P. c/ Fisco Nacional (DGI) ordinario (repetición)", 04/05/95). Así lo explica asimismo la doctrina: "Si bien la confiscatoriedad prohibi......

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Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 4 de Mayo de 1995, H. 102. XXII

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