Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 4 de Agosto de 2011, I. 8. XLV

• Fecha: 04 Agosto 2011
• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

I. 8. XLV.

R.O.

INDAC S.A. (TF 15.320-I) c/ DGI.

Buenos Aires, 4 de agosto de 2011 Vistos los autos: “INDAC S.A. (TF 15.320-I) c/ DGI”.

Considerando:

1. ) Que la AFIP-DGI, mediante resolución de fecha 11 de abril de 1997, determinó de oficio la obligación tributaria de la actora en el impuesto al valor agregado correspondiente a la liquidación especial al 31 de octubre de 1986 y a los períodos fiscales noviembre y diciembre de 1986, enero y marzo a diciembre de 1987, enero, marzo, mayo a agosto y noviembre de 1988, marzo y mayo de 1989, su actualización al 1º de abril de 1991, con más intereses resarcitorios y una multa equivalente al 70% del importe del gravamen presuntamente omitido, con sustento en el art.

   45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modificaciones) (fs.

   11/32).

2. ) Que la contribuyente es una empresa radicada en la provincia de San Luis al amparo del régimen de promoción industrial de las leyes 22.021 y 22.072 cuya actividad consiste en la transformación de hojas y bobinas de chapa, aluminio, latón, bronce y chapas galvanizadas, la fabricación de estructuras de hierro, y el corte, aplanado y procesamiento de bobinas, laminados planos y perfilería en general de metales ferrosos y no ferrosos.

3. ) Que el organismo recaudador impugnó las declaraciones juradas de INDAC S.A. por considerar que de las 99.015 toneladas de bienes declaradas como producidas y vendidas bajo el citado régimen promocional —en el lapso que va de marzo de 1986 a enero de 1994— aquélla se benefició indebidamente con la liberación del ingreso del impuesto al valor agregado correspondiente a 17.363 toneladas, en razón de que —en su concepto— excedían el nivel máximo de producción posible estimada para la planta de la empresa.

   En orden a lo expuesto, señaló las diversas fuentes sobre cuya base había detectado “desvíos de producción”. Por un lado estimó que ciertos bienes habrían podido ser procesados sólo a partir de enero de 1987 —en lugar del 7 de marzo de 1986, fecha de puesta en marcha de la empresa— debido a que las maquinarias aptas para producirlos habrían sido incorporadas a la planta industrial después de la fecha de emisión de la factura de venta respectiva, datada el 16 de diciembre de 1986. Por otro lado se basó en un informe técnico realizado por ingenieros dependientes de la AFIP-DGI en el que se concluyó —tras realizar una serie de ensayos y estimaciones— que no era posible que el referido excedente de producción hubiera sido procesado en la planta industrial “pues los equipos con que cuenta [la empresa] y los insumos consumidos [energía eléctrica y oxígeno] son insuficientes para producirlos” (cfr. act. adm., “verificación técnica”, cuerpo 3/3, fs. 171).

4. ) Que resulta necesario puntualizar que el procedimiento de verificación y fiscalización que originó el dictado de la resolución mencionada en el considerando 1° de la presente y cuya impugnación dio origen a la presente causa, también motivó el dictado de otra similar en la misma fecha por la que, mediante remisión a los fundamentos de la primera, se ajustó el porcentaje de liberación de INDAC S.A. en el impuesto a las ganancias y se la intimó al pago del impuesto correspondiente a los períodos fiscales 1986, 1987 y 1988.

   Esta resolución fue recurrida por el contribuyente en los términos del art.

   74 del decreto 1397/79 reglamentario de la ley 11.683 y el organismo recaudador la confirmó el 30 de mayo de 1997.

   Contra la resolución confirmatoria la empresa dedujo la acción prevista en el art. 23 de la ley 19.549 ante el Juzgado Federal de Primera Instancia de la Provincia de San Luis dando origen al expediente judicial nº 576/97 “INDAC c/ DGI – ordinario” que se encuentra agregado a las presentes actuaciones con motivo de la medida para mejor proveer dispuesta a fs. 834.

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   INDAC S.A. (TF 15.320-I) c/ DGI.

5. ) Que el Tribunal Fiscal, por mayoría, revocó la mencionada resolución del 11 de abril de 1997, por considerar que no se encontraban acreditados los supuestos desvíos de producción (fs. 913/938). Para así decidir, descalificó la presunción de que algunas maquinarias no habían sido afectadas al proceso productivo al momento de la puesta en marcha de la planta en marzo de 1986 sino con posterioridad a la emisión de su factura de venta.

   A tal fin consideró que las maquinarias habían sido adquiridas a C.;Hnos. S.A. el 3 de enero de 1986, fecha de celebración del contrato de compraventa respectivo, que tomó como cierta en virtud de la intervención del instrumento por el Departamento de Sellos de la Dirección de Rentas de la Provincia de Santa Fe, al declararlo exento el 8 de enero de 1986 (cfr. fs.

   140/142; fs. 931). Agregó que la cláusula tercera de ese contrato concede a la compradora una garantía de doce meses para comprobar el correcto funcionamiento de los bienes adquiridos y que la factura de compra bien había podido emitirse a lo largo de dicho período (fs. 931 vta.). También consideró que tanto el traslado de las maquinarias desde el domicilio de la vendedora en Rosario (Provincia de Santa Fe) hasta el domicilio de la compradora en Villa Mercedes (provincia de San Luis), como la individualización de los camiones y conductores empleados por aquélla a tal fin, habían quedado documentados en las guías de transporte del 25 de enero y 15 de febrero de 1986 agregadas a autos (fs.

   931/931 vta.).

   Asimismo tuvo por acreditado que INDAC S.A. había alquilado una grúa a la Fuerza Aérea Argentina y contratado los servicios del Grupo Técnico 5 de la Brigada Aérea de V.R., San Luis, para el 27 de enero y 17 de febrero de 1986 a fin de movilizar, descargar y efectuar el montaje de las maquinarias en la planta industrial (fs. 932), a lo que agregó el testimonio de un empleado de INDAC S.A., el ingeniero A., que manifestó haber trabajado a sus órdenes entre [marzo de] 1986 y 1994 y que en oportunidad de recibir las maquinarias compradas a C.;Hnos. S.A. se había visto en la necesidad de contratar una grúa a la Fuerza Aérea para montar especialmente la máquina -3-

   planchadora en caliente (fs. 932 in fine/ 932 vta.; 933 vta. in fine y 934).

   Adicionalmente ponderó otras circunstancias que le permitieron tener por acreditado el funcionamiento de las maquinarias desde la fecha de puesta en marcha de la empresa.

   Así, destacó que los importes más significativos por adquisición de equipamiento datan de diciembre de 1985 —a cuyos efectos tomó el informe realizado por la perito contadora obrante en el expediente judicial n° 576/97— y no los de la factura del 16 de diciembre de 1986 observada por el Fisco Nacional (fs. 932 vta.).

   A su vez tuvo en cuenta que la Secretaría de Industrias y Cooperativas de San Luis, autoridad de aplicación del régimen de promoción industrial, inspeccionó la planta industrial en forma previa a su funcionamiento y, tras corroborar que la empresa se encontraba en condiciones de producir los elementos allí detallados y que la maquinaria adquirida a C.H..

   S.A. resultaba idónea a tal fin, le expidió el 7 de marzo de 1986 el certificado provisorio de puesta en marcha que fue renovado sucesivamente tras las constataciones de rigor (fs.

   932 vta./933).

   También valoró que Somisa S.A. comenzó a entregarle chapa en bobina laminada el 1º de abril de 1986 y que el 8 de mayo de ese año ya habían celebrado dos contratos de prenda flotante a fin de garantizar el crédito comercial de INDAC S.A., hechos de los cuales dedujo que la empresa tenía a esa fecha las maquinarias necesarias para el procesamiento de tales bobinas, consistentes en máquinas planchadoras con mesa de corte, guillotina y equipos complementarios que consideró comprendidos entre los comprados a C.;Hnos. S.A. y que fueron verificados por la Secretaría de Industrias y Cooperativas de San Luis con anterioridad a la emisión de los certificados provisorios de puesta en marcha. Este último aspecto fue especialmente tenido en cuenta por el Tribunal Fiscal de la Nación que precisó que entre los años 1979 y 1991 Somisa S.A. era el único proveedor de chapa en bobina de fabricación nacional y que, a fin de evitar la -4-

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   INDAC S.A. (TF 15.320-I) c/ DGI. reventa de materiales, sometía a los adquirentes de materia prima a minuciosas inspecciones relacionadas con la verificación de la real capacidad instalada para su procesamiento (fs.

   933 in fine/933 vta.).

6. ) Que, en segundo orden, el Tribunal Fiscal consideró que el informe técnico elaborado por los ingenieros de la AFIP - DGI no resultaba apto para extraer conclusiones válidas respecto de los presuntos desvíos de producción durante el período que va de marzo de 1986 a mayo de 1989.

   Al respecto objetó el método empleado para recabar datos que, si bien contemporáneos al tiempo de la inspección, no se verificaban en el lapso comprendido por el ajuste apelado (fs. 935 vta.).

   En particular desestimó la afirmación relativa a que a la fecha de su puesta en marcha la planta sólo estaba preparada para producir aplanados y cortes de chapa laminada en frío —y que estuvo en condiciones de llevar adelante la restante producción declarada a partir del mes de enero de 1987— en tanto ello no sólo se contradecía con las compras de chapa laminada en caliente que INDAC S.A. efectuó a Somisa S.A. desde el 1º de abril y en forma continuada durante los restantes meses del año 1986, según tuvo por acreditado con la facturación original agregada, sino además con la demostración de que la empresa contaba con el equipo adecuado al efecto, tal como quedó expuesto en el considerando anterior (fs. 934 vta.).

   Por otra parte relativizó los cálculos realizados sobre las cantidades de energía eléctrica y de oxígeno necesarios para lograr el volumen de producción declarado oficialmente por INDAC S.A. En tal sentido consignó que la constatación efectuada por los inspectores del organismo recaudador relacionada con la destinación parcial de esos insumos a fines diversos al de la producción industrial propiamente dicha (como por ejemplo la iluminación y la construcción de la estructura edilicia interna de la planta) contradecía la afirmación referida a su supuesta -5-

   insuficiencia.

   Asimismo, destacó que la contradicción resultaba más evidente aún respecto del año 1986 —durante el que la AFIP- DGI sostiene que no existía maquinaria en condiciones de producir— en que el consumo de energía eléctrica es similar —dado el tonelaje producido— al del año 1987 en que recién se consideraba todo el equipamiento instalado y funcionando (fs. 934 vta./935).

7. ) Que luego de tales consideraciones el Tribunal Fiscal sostuvo que correspondía remitirse al informe producido por el ingeniero mecánico electricista obrante en el expediente judicial nº 576/97, tramitado ante el juzgado federal de primera instancia de San Luis (cfr. expte. cit., fs.

   171/176).

   Destacó que dicho informe —a diferencia del tenido en cuenta por el organismo recaudador— había sido realizado por un profesional independiente, designado perito de oficio en una causa judicial (fs. 936/936 vta.).

   En ese orden de ideas señaló que el profesional en cuestión había detallado, analizado y medido: a) cada una de las máquinas que componen el parque productivo de la entidad y las afectadas a transporte y servicios, b) la actividad de corte y aplanado de chapas separándolas entre las de espesores mayores y menores de 25mm, c) la producción de flejes y perfiles, y d) el consumo de energía eléctrica y de oxígeno en los períodos anuales 1986, 1987 y 1988, estimando que la empresa había podido llevar a cabo la producción declarada con los recursos empleados (fs.

   936).

   Puntualizó, asimismo, que mediante la diagramación de un cuadro de producción discriminado mes a mes —desde marzo de 1986 hasta diciembre de 1988— se había consignado una producción total de 62.629 toneladas para las que se habrían requerido, de acuerdo con los distintos productos obtenidos en dicho lapso, 125.333 Kw/h de electricidad y 45,9 m3 de oxígeno. Por otro lado refirió, sobre la base de las mediciones de la empresa prestadora del servicio de energía eléctrica, que en tal período se habían consumido 169.210 Kw/h, arrojando un sobrante de 43.877 Kw/h -6-

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   INDAC S.A. (TF 15.320-I) c/ DGI. respecto de los 125.333 Kw/h demandados por la producción, lo que representaba un sobrante de 1.415 Kwh/mes, que apreció como una cifra perfectamente compatible con el consumo necesario para iluminación, mantenimiento y otras actividades no productivas (fs. 936 vta.). En cuanto al consumo de oxígeno destacó que no obstante que la empresa había adquirido una cantidad de 439,5 m3 que superaban ampliamente los 45,9 m3 requeridos para lograr la producción en cuestión concluyó que INDAC S.A. habría destinado el excedente para otros usos (fs. 936 vta.).

8. ) Que asimismo el Tribunal Fiscal puso de relieve que la sentencia recaída en la causa tramitada ante la justicia federal de San Luis desechó el método empleado por la AFIP-DGI y tuvo por probado que la empresa no había incurrido en los desvíos de producción invocados por el organismo recaudador.

   Por ello, tras considerar que la sentencia referida había pasado en autoridad de cosa juzgada respecto de la materialidad de los hechos, el voto mayoritario del Tribunal Fiscal aseveró que “la conclusión lógica que se impone, es que el procedimiento seguido por el organismo fiscal para determinar las diferencias de impuesto reclamadas, se basa…en un elemento no idóneo, que no probó ajustarse a la realidad” (fs. 937).

9. ) Que por último precisó que el organismo recaudador debió haber compensado de oficio el ajuste realizado con los créditos fiscales de la contribuyente derivados de la realización de gastos y la adquisición de insumos —no absorbidos en virtud de la liberación del pago del impuesto al valor agregado sobre sus ventas establecida en el régimen promocional— de acuerdo con la pauta establecida en el art.

   81 in fine de la ley 11.683 (fs.

   937/938).

   10) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, al resolver el recurso de apelación y revisión limitada deducido por el organismo -7-

   recaudador, confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (fs. 1075/1077).

   11) Que contra lo así decidido, la Administración Federal de Ingresos Públicos dedujo recurso ordinario de apelación (fs.

   1085/1086), que fue bien concedido por el a quo (fs. 1088), en tanto se dirige contra una sentencia definitiva, en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art.

   24, inc.

6. , ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs.

   1096/1116 vta. y su contestación por la actora a fs.

   1119/1134.

   12) Que, en síntesis, la recurrente aduce que en las anteriores instancias se realizó una evaluación arbitraria de las constancias de la causa y se omitió asignarle valor probatorio al informe técnico confeccionado por la AFIP-DGI (fs. 1099 vta., fs.

   1101).

   Asimismo se agravia de que el Tribunal Fiscal —en el pronunciamiento confirmado por la cámara— se haya valido de los informes técnicos y contables producidos en el expediente judicial nº 576/97 tramitado ante el Juzgado Federal de San Luis, en desmedro del confeccionado por el organismo recaudador (fs.

   1107/1113 vta.).

   13) Que tales agravios traducen una mera discrepancia con la conclusión del Tribunal Fiscal de la Nación en torno a la existencia de las maquinarias al tiempo de la puesta en marcha de la empresa, y resultan inatendibles. En efecto, la recurrente ha omitido hacerse cargo del análisis y de la relación de la totalidad de los elementos de prueba reseñados en el considerando 5º de la presente, y se limita a controvertir la idoneidad probatoria de algunos de ellos tomándolos en forma parcial y aislada (cfr. fs. 1101 vta./1107).

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   14) Que tampoco resulta atendible la postura de la Administración Federal de Ingresos Públicos relativa a que la comprobación de la existencia de las maquinarias no aseguraría per se su afectación a la producción industrial, los volúmenes producidos ni el momento a partir del cual ello habría tenido lugar (cfr. fs.

   1105; 1106 vta. y 1107), frente a las constataciones técnicas y de producción llevadas a cabo en la planta industrial por la Secretaría de Industrias y Cooperativas de San Luis a lo largo del período abarcado en la fiscalización, en los que se consignan los volúmenes de producción, los niveles de consumo de energía eléctrica y la cantidad de personal ocupado (cfr. certificados de puesta en marcha glosados en las actuaciones administrativas, “Verificación Técnica”, cuerpo 1/3, fs. 10/65).

   15) Que ciertamente ante la omisión del organismo recaudador de activar el mecanismo de denuncia ante la autoridad de aplicación del régimen de promoción industrial que contempla el artículo agregado a continuación del 129 de la ley nº 11.683 (t.o. en 1978 y modificaciones, actual art.

   143) a fin de ventilar el “presunto incumplimiento por parte de los responsables de las cláusulas legales o contractuales de las cuales dependieren los beneficios [impositivos]”, corresponde atender a la eficacia probatoria de las referidas certificaciones al tratarse de instrumentos públicos que dan cuenta de la afectación de las maquinarias al proceso productivo al tiempo de la puesta en marcha de la empresa.

   16) Que en tal orden de ideas por tratarse de la visita previa a la fecha de la puesta en marcha oficial de INDAC S.A adquiere particular relevancia el acta labrada el 6 de marzo de 1986 por los inspectores de la autoridad de aplicación del régimen de promoción industrial —señores J.L.D. y O.R.— en la que dejaron constancia de que “[l]a empresa se encuentra en condiciones de producir chapas laminadas -9-

   en frío y en caliente de materias primas recibidas en rollos (bobinas) o en hojas y materiales no planos en barras, en virtud de las pruebas realizadas…con la siguiente maquinaria:

   [1] Planchadora para chapa laminada en frío de 1200 mm de ancho, [2] Guillotina Dinamit de ¼” de corte, [3] Equipo corte de flejes; [4] Balancín de 90 Tn; [5] Máquina planchadora para chapa laminada en caliente de 1500 mm; [6] Equipo oxicorte - La oxígena SD 552, [7] Equipo soldador – M.. M.. 6545, [8]…”. También se detalla la función de cada una de las máquinas en el proceso productivo de la empresa: “Planchadoras: las bobinas de material laminado en frío o en caliente se desenrollan con un planchador que las endereza y una guillotina las corta a medida transversalmente manteniendo el ancho original.

   Flejadora:

   las bobinas laminadas en frío o en caliente, se desenrollan pasando por 2 ejes con cuchillas circulares que la cortan en tiras las que se enrollan al final. R. planchador: procesa el planchado de chapas gruesas (chapones).

   B. de 90 Tn:

   corte de perfilería en general.

   Corte manual de materiales planos y perfiles:

   Los equipos de oxicorte manual y automático y del de corte a plasma procesan mediante el corte a medida productos planos y no planos” (el subrayado es del Tribunal) (cfr. actuaciones administrativas, cuerpo 2/2, fs. 219).

   17) Que esta sola circunstancia deja desprovista de fundamentos a una parte sustancial del ajuste, si se tiene en cuenta que la AFIP-DGI había estimado que 8646 toneladas —comprendidas en el total impugnado de 17.363 toneladas— no habían podido ser producidas como consecuencia de la falta de equipamiento necesario en el período que va de marzo de 1986 a abril de 1987 (cfr. actuaciones administrativas, “Verificación Técnica”, cuerpo 3/3, informe técnico, fs. 170 in fine, 171 y 188 —sumato- ria de las columnas tituladas “[SERRUCHO]”, “[PLASMA]” y “[LAM. CAL.]” dentro de la mayor identificada “POR INEXISTENCIA DE MÁQUINA [TN]” del cuadro titulado “INDAC S.A.

   DETERMINACIÓN DEL DESVIOS [sic] GLOBAL” agregado como Anexo V).

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   18) Que la misma suerte deben correr los agravios relativos a la decisión que declaró la inviabilidad del método que estimó los restantes desvíos de producción. En efecto, frente a la consideración expuesta por el Tribunal Fiscal en cuanto a que los resultados obtenidos en el informe técnico de la AFIP “no pasan de ser meras estimaciones dotadas de una elevada dosis de empirismo” por haber sido realizados casi 8 años después del inicio del período ajustado bajo “otras condiciones de producción, con máquinas más nuevas y no las ya casi amortizadas, utilizadas para confeccionar el informe y que sufrieron procesos de desgaste durante 9 años que merman su capacidad” (fs.

   935 vta.) el organismo recaudador se limitó a afirmar dogmáticamente que el informe habría guardado “las pautas de razonabilidad” del caso derivadas del análisis de “los insumos utilizados, la cantidad de personal que operaba las máquinas y el horario que cumplían, la capacidad de máquina, los consumos de energía eléctrica y oxígeno y la iniciación de actividades” (cfr. fs.

   1099 vta.).

   19) Que tampoco resulta admisible el agravio del ente recaudador referente a la medida para mejor proveer dispuesta por el Tribunal Fiscal de la Nación, que requirió la remisión ad effectum videndi del expediente judicial nº 576/97 tramitado ante el Juzgado Federal de Primera Instancia de San Luis (cfr. fs. 1109 vta. in fine/1113 vta.), sobre la base de sostener que con ella se habría vulnerado su derecho constitucional de defensa en juicio.

   En efecto, sin perjuicio de que tal planteo no fue adecuadamente realizado ante la alzada (cfr. escrito de expresión de agravios, en especial fs.

   957 vta./962) y constituye de tal manera el fruto de una reflexión tardía (Fallos: 312:1599), cabe precisar que no resulta objetable que el Tribunal Fiscal haya fundado su decisión en las consideraciones y conclusiones expuestas por los peritos intervinientes en el citado expediente

   judicial pues, ante los reparos que merecía el informe técnico del organismo recaudador y la ausencia de estudios realizados por expertos independientes, la diligencia procesal dispuesta en autos permitió tener a la vista elementos de juicio idóneos a fin de procurar la verdad jurídica objetiva (Fallos:

   310:2456), máxime al tratarse de un proceso judicial con identidad de partes en el que se encuentra en juego la interpretación de la misma situación fáctica que dio origen a la resolución aquí impugnada (cfr. 4º considerando). Por lo demás, las amplias facultades que la ley 11.683 asigna al Tribunal Fiscal para impulsar de oficio el procedimiento y “establecer la verdad de los hechos” (confr. art. 164) dan sustento suficiente a la medida dispuesta por ese tribunal, así como a la valoración del material probatorio incorporado de tal modo en la causa.

   20) Que en función de lo resuelto sobre el fondo de la cuestión, resulta inoficioso pronunciarse respecto del agravio relacionado con la falta de aplicación de la pauta establecida en el art. 81 in fine de la ley 11.683 en oportunidad de practicarse el ajuste fiscal.

   Por ello, se confirma la sentencia apelada.

   Con costas.

   N. y devuélvase.

   R.L.L. -E.I.

   HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - ENRIQUE S.;PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAÚL ZAFFARONI - CARMEN M. ARGIBAY.

   ES COPIA Recurso ordinario de apelación interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP – DGI), representado, en el memorial de agravios, por la Dra. C.;Flavia La Valle, en su doble calidad de apoderada y patrocinante. Contestó el traslado: INDAC S.A., representada por el Dr. E.;A. Laspina, en calidad de apoderado, con el patrocinio letrado de la Dra. A.A.S.. Tribunal de Origen:

   Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Intervino con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.